Проблемы налогообложения при у становлении цены в условных единицах

Во-первых, это  касается заполнения первичных бухгалтерских  документов, которые в соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском  учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) являются основанием для отражения любой  хозяйственной операции, совершенной  организацией в бухгалтерском учете. Из пункта 2 статьи 9 Закона N 129-ФЗ следует, что бухгалтерское законодательство допускает использование первичных учетных документов двух видов:

составленных  по форме, содержащейся в альбомах унифицированных  форм первичной учетной документации;

самостоятельно  разработанных форм (в случае отсутствия унифицированной формы) при условии, что в них в обязательном порядке  содержатся реквизиты, перечисленные  в пункте 2 статьи 9 Закона N 129-ФЗ.

Напомним, что  унифицированные формы первичной  учетной документации по учету торговых операций утверждены Постановлением Госкомстата  Российской Федерации от 25 декабря 1998 года N 132 "Об утверждении унифицированных  форм первичной учетной документации по учету торговых операций".

Пунктом 1 статьи 8 Закона N 129-ФЗ установлено, что бухгалтерский  учет имущества, обязательств и хозяйственных  операций организаций ведется в  валюте Российской Федерации - в рублях. Следовательно, заполнение унифицированных  форм первичных бухгалтерских документов осуществляется только в рублях, в  том числе и по договорам, заключенным  в условных денежных единицах. Аналогичные  разъяснения содержатся в Письме Росстата Российской Федерации от 31 мая 2005 года N 01-02-9/381.

Если же у организации  возникает необходимость в наличии  в первичном документе информации о стоимости товаров в условных денежных единицах, то она может  дополнить унифицированную форму  документа дополнительным реквизитом. Такое право ей предоставляет  пункт 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного  Приказом Минфина Российской Федерации  от 29 июля 1998 года N 34н "Об утверждении  Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации".

 

3. Проблемные аспекты налогообложения при установлении цены

условных единицах.

3.1 Понятие курсовой (суммовой) разницы и признание их в налоговом учёте.

Как уже было отмечено ранее, что в отличии от бухгалтерского учёта в налоговом учёте в тех ситуациях, когда цена договора устанавливается в иностранной валюте или в условных единицах, а подлежит уплате в рублях, кроме понятия курсовой разницы существует  также понятие суммовой разницы.

Суммовая разница - это разница между суммой возникших обязательств и требований, исчисленной по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), и фактически поступившей (уплаченной) суммой в рублях.

Следует заметить, что до 01.10.2011 г. образовавшаяся положительная  суммовая разница (на дату оплаты курс соответствующей валюты увеличился, т.е. от покупателя получено денег больше, чем предполагалось) должна была включаться в налоговую базу по НДС, и с  нее необходимо было уплатить налог (подпункт 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ). Кроме того, пункт 4 статьи 166 НК РФ при расчете НДС предписывает учитывать все изменения, увеличивающие или уменьшающие налоговую базу соответствующего периода. На сумму положительной суммовой разницы налогоплательщик должен был составить счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать ее в Книге продаж. Величина положительной суммовой разницы в счете-фактуре указывалась с разделением:

1)на сумму положительной суммовой разницы;

2)на сумму НДС (которую налогоплательщик должен был внести в бюджет). 
     В соответствии с положениями статьи 164 НК РФ к положительной суммовой разнице необходимо было применять расчетную ставку налога. 
     Проблемы начинались, когда в учете налогоплательщика возникала не положительная, а отрицательная суммовая разница. Дело в том, что налоговое законодательство не предусматривало возможность корректировки налоговой базы по НДС на величину отрицательной суммовой разницы. На основании положений статьи 162 НК РФ отрицательная суммовая разница не может рассматриваться как сумма, приводящая к увеличению налоговой базы (фактически не отвечает понятию дохода, закрепленного в статье 41 НК РФ), а корректировка налоговой базы по НДС в разных налоговых периодах в сторону уменьшения не предусмотрена.

При возникновении отрицательной  суммовой разницы налогоплательщик вынужден был платить налог с  недополученного дохода, в результате чего реальная ставка налогообложения  для него увеличивалась, что ставило  указанного налогоплательщика в  неравное положение по сравнению  с другими налогоплательщиками.

Следует заметить, что долгое время в виду того, что налоговая  база по НДС могла быть скорректирована  только на сумму положительной курсовой или суммовой разницы, Длительное время  вопрос исчисления НДС с курсовых и суммовых разниц зачастую решался в судебном порядке.

Таким образом, с принятием  Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах"  в главу 21 НК РФ внесены существенные изменения.

Во-первых, была дополнена  статья 153 НК РФ. Согласно этой статье при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая  база не корректируется. Суммовые разницы  в части налога, возникающие у  продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных  прав, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ или в составе внереализационных расходов в соответствии со ст. 265 НК РФ.

Во-вторых, была дополнена  статья 172 НК РФ. Согласно этой статье, аналогичные изменения были внесены в части НДС для покупателя. В соответствии с данными изменениями, суммовые разницы, возникающие в результате последующей оплаты, так же, как и у продавца, включаются, соответственно, либо в доходы по ст. 250, либо в расходы по ст. 265 НК РФ. При этом произведенные ранее вычеты при последующей оплате также не корректируются.

Следует отметить, что вышеуказанные  принципы действуют только в том  случае, если моментом определения  налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг).

Вместе с тем, обратив  внимание на положения статьи 167 Кодекса, нетрудно заметить, что далеко не всегда в целях исчисления НДС моментом определения налоговой базы является день отгрузки. Из общего правила законом  предусмотрены исключения:

1)если товар не отгружается  и не транспортируется;

2)при реализации товаров,  переданных на хранение по  договору складского хранения  с выдачей складского свидетельства; 

3)при передаче имущественных  прав и т. д.

Исходя из соотношения  даты оплаты и даты передачи товара (выполнения работ, оказания услуг) возможны следующие варианты хозяйственных  отношений:

1)полная оплата (предоплата) до отгрузки;

2) частичная оплата (аванс) до отгрузки;

3)оплата товара (работ, услуг) после отгрузки;

4)оплата товара (работ,  услуг) одновременно с отгрузкой.

Таким образом, возникновение  суммовых разниц возможно только в случае, когда какая-либо часть оплаты поступает после даты отгрузки, на которую и определяется налоговая база для целей исчисления НДС. Соответственно, если осуществляется полная предварительная оплата, то на дату отгрузки товара вне зависимости от колебаний курса никаких суммовых разниц не возникает.

Рассмотрим остальные  случаи:

1) полная оплата до отгрузки. Итак, если продавцу была произведена  полная оплата (предоплата) до отгрузки  товара, то курс иностранной валюты (у. е.) на дату отгрузки может  быть:

а) меньше курса на дату предоплаты

б) больше курса на дату предоплаты;

в) таким же, как курс на дату предоплаты.

При этом независимо от колебаний  курсов иностранной валюты (у. е.) продавец дважды выставляет покупателю счета-фактуры: первый раз - при получении предоплаты, второй раз - при отгрузке товара. Налоговый  кодекс допускает, что если по условиям сделки обязательство выражено в  иностранной валюте, то суммы, указываемые  в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте или в условных единицах. Однако в книге продаж такой счет-фактуру следует регистрировать в рублях.[ письмо Минфина России от 07.06.2010 N 03-07-09/35 
 письмо Минфина России от 23.03.2010 N 03-07-09/25]

Если решено выставлять счета-фактуры  в рублях, то в счете-фактуре на предоплату указывается фактически поступившая сумма денежных средств, а в счетах-фактурах, выставляемых при отгрузке, - стоимость отгруженных  товаров, определенная путем пересчета  в рубли стоимости товара в  иностранной валюте (у. е.) по курсу  Банка России, действующему на дату отгрузки товаров.

Рассмотрим влияние курсов иностранной  валюты на налоговые обязательства  продавца на следующем примере.

Пример 2.

ООО "Поставщик" заключило договор  с ООО "Покупатель" на поставку труб, стоимость которых составляет 100 у. е. (кроме того, НДС - 18%). Курс 1 у. е. равен курсу 1 USD по отношению к  рублю, который установлен Банком России на день оплаты. При этом ООО "Покупатель" перечисляет за товар 100% предоплату в рублях.

Ситуация 1. Курс USD на дату оплаты составил 30 руб., на дату отгрузки - 31 руб.

Налоговые последствия 

1. При поступлении оплаты в счет предстоящих поставок товаров ООО "Поставщик" обязано определить налоговую базу и с ее помощью рассчитать сумму налога. В данном случае налоговой базой будут фактически поступившие в счет оплаты товара денежные средства, а налог будет исчисляться с применением расчетной ставки в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ:

3540 руб. x 18/118 = 540 руб.

2. В периоде, когда произошла отгрузка товара, ООО "Поставщик" также обязано определить налоговую базу по НДС и исчислить налог. Этот расчет нужно сделать по правилам п. 4 ст. 153 НК РФ:

100 у. е. x 31 руб. x 18% = 558 руб.

3. На дату отгрузки ООО "Поставщик" имеет право применить налоговый вычет по суммам НДС, исчисленным ранее при получении предоплаты за трубы, на основании п. 8 ст. 171 НК РФ в сумме 540 руб.

Ситуация 2. Курс USD на дату оплаты составил 31 руб., на дату отгрузки - 30 руб.

Налоговые последствия

1. При поступлении оплаты в счет предстоящих поставок товаров ООО "Поставщик" определяет налоговую базу и исчисляет налог: 
   3658 руб. x 18/118 = 558 руб.
2. В периоде, когда произошла отгрузка товара, ООО "Поставщик" определяет налоговую базу по НДС и исчисляет налог: 
   100 у. е. x 30 руб. x 18% = 540 руб.
3. На дату отгрузки ООО "Поставщик" имеет право применить налоговый вычет по суммам НДС, исчисленным ранее при получении предоплаты за трубы, в сумме 558 руб.

Ситуация 3. Курс USD на дату оплаты и на дату отгрузки составил 30 руб.

Налоговые последствия

1. При поступлении оплаты в счет предстоящих поставок товаров ООО "Поставщик" определяет налоговую базу и исчисляет налог: 
   3540 руб. x 18/118 = 540 руб.
2. В периоде, когда произошла отгрузка товара, ООО "Поставщик" определяет налоговую базу по НДС и исчисляет налог: 
   100 у. е. x 30 руб. x 18% = 540 руб.
3. На дату отгрузки ООО "Поставщик" имеет право применить налоговый вычет по суммам НДС, исчисленным ранее при получении предоплаты за трубы, в сумме 540 руб.

2)Оплата после отгрузки. Ситуацию, когда оплата товара (работ, услуг) продавцу следует после его отгрузки (выполнения работ, оказания услуг), тоже рассмотрим подробно. Счет-фактура в этом случае выставляется продавцом только один раз - при отгрузке товара также исходя из стоимости отгруженных товаров, определенной путем пересчета в рубли стоимости товара в иностранной валюте (у. е.) по курсу Банка России, действующему на дату отгрузки товаров в соответствии с положениями пункта 4 статьи 153 Налогового кодекса.

В данной ситуации налоговая  база определяется только единожды - при  отгрузке товара, поэтому налоговые  последствия по НДС поставлены в  зависимость только от курса иностранной  валюты (у. е.) на дату отгрузки.

Пример 3.

Используем условия предыдущего  примера с той лишь разницей, что  на этот раз ООО "Покупатель" перечисляет  оплату за товар после его отгрузки продавцом. Рассмотрим, какие налоговые  обязательства возникают у продавца. Курс 1 USD на дату отгрузки составляет 30 руб.