Проблемы налогообложения при у становлении цены в условных единицах

Налоговые последствия

1. В периоде, когда произошла отгрузка товара, ООО "Поставщик" определяет налоговую базу по НДС и исчисляет налог: 
   100 у. е. x 30 руб. x 18% = 540 руб.
2. В периоде, когда произошла оплата, налоговая база по НДС не корректируется. Возникающие в результате колебаний курса иностранной валюты суммовые разницы полностью (в т. ч. в части НДС) учитываются у ООО "Поставщик" в составе либо внереализационных доходов (если курс на дату оплаты выше, чем на дату отгрузки), либо внереализационных расходов (если курс на дату отгрузки выше, чем на дату оплаты).

Если же продавец получает частичную оплату (аванс) до отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), то эта ситуация фактически является комбинацией двух рассмотренных  выше вариантов. Поэтому налоговые  последствия в части полученных авансов будут аналогичны случаю с полной предоплатой, а в части, когда оплата происходит после отгрузки, - случаю с последующей оплатой  ранее отгруженного товара.

 Таким образом, в целях налогообложения прибыли организаций суммовые разницы в зависимости от их характера признаются внереализационными доходами или расходами.  

Внереализационный доход в виде суммовой разницы на основании пункта 11.1 статьи 250 НК РФ возникает у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях. 
    Суммовая разница в виде внереализационного расхода в соответствии с положениями подпункта 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ возникает, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной сумме в рублях. 
    Полученные налогоплательщиками доходы, стоимость которых выражена в условных единицах, на основании пункта 3 статьи 248 НК РФ учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов. 
    Соответственно, и расходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях, что следует из пункта 5 статьи 252 НК РФ. Пересчет расходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания таких расходов. 
    Таким образом, из норм налогового законодательства следует, что возникновение суммовой разницы возможно лишь в том случае, когда стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав определена сторонами договора в условных денежных единицах, а платежи по договору осуществляются в рублях. 

В соответствии с положениями главы 25 НК РФ для целей налогообложения прибыли организаций предусмотрено два метода признания доходов и расходов:

1)метод начисления;

2)кассовый метод. 

При использовании кассового метода признания доходов и расходов, суммовые разницы не учитываются (пункт 5 статьи 273 НК РФ).Следует не забывать о том, что определять дату получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу могут не все организации, а лишь те, у которых в среднем сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал (пункт 1 статьи 273 НК РФ).

Порядок признания доходов  и расходов при применении налогоплательщиком метода начисления установлен статьями 271 и 272 НК РФ соответственно.

Суммовая разница в  учете продавца, в соответствии с пунктом 7 статьи 271 НК РФ, признается доходом на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В свою очередь, на основании пункта 9 статьи 272 НК РФ, суммовая разница признается расходом на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав).

3.2. Проблемы оформления счетов-фактур при установлении цены в условных единицах.  

Как известно, при реализации товаров (работ, услуг) продавец обязан выставить покупателю счет-фактуру. Общие требования, предъявляемые  к порядку формирования, выставления  и регистрации счетов-фактур, приведены в главе 21 НК РФ и Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 г. N 914.

В соответствии с положениями пункта 3 статьи 168 НК РФ счет-фактура должен составляться налогоплательщиком не позднее пяти календарных дней после отгрузки или получения аванса. Если продавец выставил счет-фактуру вне установленного срока (до отгрузки или до получения аванса) либо выставил его в более поздние сроки, покупатель может столкнуться с проблемами по применению вычетов. Так как, по мнению Минфина Российской Федерации, выраженному в Письме от 17.02.2011 г. N 03-07-08/44 счет-фактура, выставленный до оформления первичных документов, подтверждающих отгрузку товаров, не может являться основанием для принятия к вычету сумм НДС, предъявленных продавцом покупателю товаров.

Как уже было отмечено ранее, составление первичных учетных документов в условных единицах является нарушением требований законодательства Российской Федерации, в то же время это требование не распространяется на счета - фактуры, поскольку они не являются первичными документами. Счет - фактура является документом налогового учета и основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога на добавленную стоимость (далее - НДС) к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 статьи 169 НК РФ. 

На основании пункта 7 статьи 169 НК РФ в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте. В Письме от 24.03.2010 г. N 03-07-09/14 специалисты Минфина Российской Федерации указали, что глава 21 НК РФ не содержит норм, запрещающих оформлять счета - фактуры в условных денежных единицах. Аналогичное мнение высказано в Письмах Минфина Российской Федерации от 07.06.2010 г. N 03-07-09/35, от 28.04.2010 г. N 03-07-11/155 и в ряде других.

Таким образом, учитывая, что  выставление счета-фактуры в иностранной  валюте прямо предусмотрено главой 21 НК РФ, а выставление счета-фактуры в условных единицах не запрещено законодательством, считаем, что продавец может выставить счет-фактуру в условных единицах, но товарную накладную или акт он обязан выставлять в рублях.

При реализации товаров (работ, услуг) продавец должен выписать счет - фактуру в двух экземплярах, первый из которых он вручает покупателю, а второй - оставляет себе. Свой счет-фактуру продавец подшивает в журнал выставленных счетов-фактур, а его данные регистрирует в книге продаж. Если в счете - фактуре суммы, указаны в условных единицах, то при регистрации в книге продаж они подлежат пересчету в рубли. На это указывает Минфин Российской Федерации в своем Письме от 23.04.2010 г. N 03-07-09/25.