Административная и уголовная ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах

Факультативными признаками объективной стороны  налоговых правонарушений являются место, способ, обстановка, время, систематичность и повторность совершения правонарушения.

Обстановка  совершения деликта учитывается  для квалификации ряда налоговых  правонарушений. Например, ведение  организацией деятельности без постановки на учет в налоговом органе.

Время совершения налогового деликта имеет важное значение для его квалификации, поскольку позволяет определить налоговый период, в котором произошло нарушение, и, таким образом, правильно выбрать норму налогового права, подлежащую применению. Например, грубое нарушение, организацией правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, совершенное в течение более одного налогового периода.

Систематичность также названа законодателем  в качестве одного из признаков налогового правонарушения. Например, п. 3 ст. 120 НК РФ квалифицирует грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения через систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Повторность совершенного правонарушения отнесена НК РФ к квалифицирующим признакам, влияющим на размер налоговой санкции.

Деяния, составляющие объективную сторону налоговых  правонарушений, могут выражаться как в действиях, так и бездействии. Относительно налоговых правонарушений юридическая характеристика бездействия не отличается от противоправного действия, поскольку сущность бездействия в налоговом праве заключается в несовершении фискально обязанным лицом императивных предписаний правовых норм, хотя он обязан и может их совершить.

Совершая  правонарушение в форме бездействия, субъект налоговых отношений  не уплачивает причитающиеся налоги, не сдает декларации в налоговые органы, не ведет финансовый учет и т. д. В таком случае недобросовестный участник налоговых правоотношений подлежит ответственности за юридическое бездействие, выразившееся в невыполнении действий, установленных законодательством о налогах и сборах.

Субъектом налогового правонарушения является лицо, совершившее  нарушение налогового законодательства и которое в соответствии с  действующим законодательством может быть привлечено к ответственности.

Субъекты  налоговых правонарушений подразделяются на общие и специальные. Общий субъект определяется на основании норм НК РФ. Поскольку налоговые правонарушения совершаются физическими лицами и организациями, то общими субъектами налоговых правонарушений могут быть:

- налогоплательщики:  российские организации, иностранные  и международные организации, созданные на территории Российской Федерации филиалы и представительства иностранных и международных организаций, российские, иностранные граждане и лица без гражданства;

- плательщики  сборов;

- налоговые  агенты: российские и иностранные  организации, а также индивидуальные  предприниматели;

- законные  представители налогоплательщика  - физического лица;

- свидетели,  переводчики, эксперты, специалисты  и иные фискально обязанные  лица;

- организации  и физические лица, являющиеся  адресатами установленных налоговым законодательством императивов (ограничений и властных предписаний), непосредственно не связанных с уплатой налогов и сборов.

Специальным субъектом налогового правонарушения может быть только лицо, прямо названное  в норме НК РФ, описывающей конкретный состав налогового правонарушения.

Например, субъектом  такого правонарушения, как уклонение  от постановки на учет в налоговом органе, может быть только организация или индивидуальный предприниматель.

Общая и специальная  правосубъектность взаимосвязаны и взаимообусловлены. В определенных составах налоговых правонарушений специальная правосубъектность дополняет, развивает или конкретизирует, но не изменяет сущности общей правосубъектности. Установление состава других налоговых правонарушений требует выявления более сложной конструкции взаимодействия специальной и общей правосубъектности, когда специальная правосубъектность не только конкретизирует общую, но и видоизменяет и ограничивает ее.

По общему правилу ст. 107 Н К РФ ответственности  подлежат общие субъекты, если норма  НК РФ, описывающая определенный вид налогового правонарушения, не содержит требований о наличии у субъекта специальных признаков, отражающих какие-либо характерные особенности.

Физические  лица могут быть привлечены к ответственности  за нарушения законодательства о налогах и сборах с 16-летнего возраста. Кроме возраста на возможность отнесения физического лица к субъектам налоговой ответственности влияют еще два обстоятельства.

Во-первых, привлекаемое лицо должно быть вменяемым, т. е. понимать значение своих действий и руководить ими.

Во-вторых, на момент совершения налогового деликта  физическое лицо должно обладать гражданской дееспособностью, необходимой для исполнения обязанности по уплате налогов. По общему правилу, установленному ст. 21 ГК РФ, способность гражданина своими действиями приобретать и осуществлять гражданские права, создавать для себя гражданские обязанности и исполнять их возникает в полном объеме с 18-летнего возраста.

 Несовершеннолетний, достигший 16 лет, может быть  объявлен полностью дееспособным в случае, если он работает по трудовому договору, контракту или занимается предпринимательской деятельностью. Одновременно следует учитывать, что несовершеннолетний может быть ограничен или лишен дееспособности на основаниях, предусмотренных п. 4 ст. 26 ГК РФ. Следовательно, недееспособность влечет отсутствие вины в действиях правонарушителя и отсутствие субъективной стороны налогового правонарушения. В таком случае привлечь физическое лицо к ответственности за нарушения налогового законодательства невозможно.

Законный  представитель налогоплательщика - физического лица может быть субъектом  налогового правонарушения только в случае несовершения тех действий, которые он обязан был осуществить в силу приобретенного статуса представителя. Например, законный представитель отвечает за несвоевременное представление налоговой декларации, несоблюдение порядка использования арестованного имущества.

Субъективная  сторона налогового правонарушения представляет совокупность признаков, отражающих внутреннюю сторону противоправного деяния (действия или бездействия) и характеризующих внутренние психические процессы, происходящие в сознании правонарушителя относительно содеянного и его последствий.

Принцип привлечения  к юридической ответственности  только за совершение виновного деяния является исходным началом всех публичных отраслей права, в том числе налогового. Согласно п. 1 ст. 110 Н К РФ налоговое правонарушение может быть совершенно умышленно или по неосторожности.

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно  при наличии совокупности следующих  признаков:

- правонарушитель  сознавал общественную опасность  своих действий или бездействия;

- правонарушитель  желал или сознательно допускал  наступление вредных последствий в результате осуществления своих действий (бездействия).

Налоговый кодекс РФ предусматривает две формы  вины - прямой умысел и косвенный умысел, различаемые между собой только по волевому критерию.

Интеллектуальный критерии умысла в налоговых правонарушениях одинаков. Сущность налогового правонарушения, совершенного в форме прямого умысла, заключается в том, что лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия) и желало наступления вредных последствий в результате осуществления свою действий (бездействия).

Суть правонарушения в налоговой сфере, которое совершается  при косвенном умысле, состоит  в том, что человек совершающий  правонарушение, хоть и не предвидел и не хотел причинения ущерба, но осознавал возможность его появления как результата его преступных деяний или бездействия.

Для того чтобы  определить ряд составов налоговых  правонарушений, должен быть установлен умысел и вина как обязательные элементы. К примеру, указание в налоговой декларации заранее ложных данных, уменьшение налогооблагаемой базы, заведомо ложное заключение данное экспертом.

Вина, определенная как совершенное правонарушение по неосторожности, не определяется в налоговом законодательстве каким-либо видом, и по своей природе такая же, как и преступная небрежность, которая определяется аналогично части 2, статьи 26 УК РФ. Квалификация налогового правонарушения как совершенного по неосторожности происходит в случае присутствия группы таких признаков как не понимание, и не осознание правонарушителем общественной опасности своих деяний или бездействия или же вредного характера последствий, которые он причиняет своим правонарушением, при этом правонарушитель вполне мог осознавать свои действия.

К правонарушениям, которые квалифицируются как  совершенные по неосторожности, приводит часто низкая квалификация бухгалтеров, отсутствие финансовой дисциплины, низкий уровень финансового контроля на предприятиях и организациях, и прочее.

В случае если же будет установлена невменяемость  лица, которое допустило налоговое правонарушение, то его вина исключается. Если нарушение налогового законодательство совершила организация, то ее вина в действиях или ее бездействии тоже определяется.

Закон говорит, что возможность определить вину организации реализуется через установление степени вины ее сотрудников, их действий или бездействия, которые стали причиной нарушения налогового законодательства (ч. 2, ст. 110 НК РФ). Подпункт 2 пункта 1 статьи 111 НК РФ определяет, что если налогоплательщик – физическое лицо на момент совершения действий, содержащих признаки нарушения налогового законодательства, был в невменяемом состоянии, то его вина исключается.

То есть в  случае правонарушения налогового законодательства организацией не исключается возможность привлечения этой организации к ответственности, даже если какой-либо ее сотрудник был в невменяемом состоянии.

Практика  налоговой деятельности знает такие  случаи, когда сотрудником организации является другое юридическое лицо. В этом случае, степень вины организации, которую представляют, будет устанавливаться в связи с виной сотрудников организации-представителя.

 То есть, устанавливая состав нарушения  налогового законодательства, юристы  оценивают действия или бездействие  представляющего организацию как  те же действия организации,  которую он представляет.

Таким образом, состав правонарушения налогового законодательства – это построенная законодательно юридическая схема характерных признаков противоправного действия, которое нарушает закон о сборах и налогах, и за это НК РФ предусматривает меры привлечения к ответственности.

Состав правонарушения налогового законодательства содержит в себе систему субъективных и  объективных признаков, - все вместе они являются достаточными для установления вины физического лица или организации, которые совершили налоговое  правонарушение.

Состав правонарушения налогового законодательства является мерилом точной установки и оценки совершенных действий, и аргументированного и доказательного употребления налоговых санкций против нарушителя.

Единственное  юридическое основание для привлечения  человека к ответственности – это присутствие в правонарушении объективных и субъективных признаков, таким образом, в случае отсутствия хотя бы одного из них в определенном составе правонарушения, квалификация совершенного действия как правонарушения налогового законодательства становится невозможна.

1.3. Составы налоговых правонарушений и ответственность за их совершение

Многочисленные  виды правонарушений в области налогообложения, состав которых можно классифицировать с учётом их основы.

Налоговые правонарушения принято делить на три разновидности, с учетом степени их опасности  для общества:

- простой  вид;

- квалифицированный  вид;

- привилегированный  вид;

Простым называется состав, который содержит совокупность необходимых объективных и субъективных факторов устанавливаемых при совершении налогового преступления. Налоговое правонарушение с простым составом устанавливается без сбора дополнительных признаков, которые могут понизить или наоборот повысить степень опасности данного деяния для социума. К простым составам мы можем отнести следующее:

- если налогоплательщик  нарушает сроки регистрации бизнеса;

- несвоевременное  предоставление налогоплательщиком  сведений о банковском счете  (его закрытие или открытие);

- несвоевременное  предоставление в налоговые органы, по месту регистрации, декларации о доходах;

- нарушения  правил учета прибыли, расходов  и налогооблагаемых объектов;

- полное  или частичное невыполнение налоговых  обязательств, вследствие неверного исчисления суммы налога за налоговый период;

- несоблюдение  правил по пользованию имуществом, находящееся под арестом

Кроме этого  в Налоговом Кодексе содержаться  и другие составы правонарушений в этой области, которые по всех характеристикам причисляются к простым (основным) составам.

Состав налогового правонарушения считается квалифицированным, если для его определения необходимо наличие дополнительных признаков  правонарушения, которые несут в  себе повышение степени общественной опасности в силу содеянного противоправного  действия. Дополнительные признаки, касающиеся действия или бездействия, требуются для подтверждения таких состав правонарушений как: нарушение сроков становления на учет в налоговом органе, свыше девяносто дней; нарушение сроков подачи декларации по налогам в течение ста восьмидесяти дней по завершению законного срока о налогах и сборах; ведение учета доходов организации с серьезными нарушениями правил; не верный учет доходов и расходов организации, что может повлечь понижение налоговой базы; уплата меньшей суммы налога или неуплата вовсе по причине понижения налоговой базы, правонарушительных действий либо неверного исчисления налоговой суммы; укрытие налогоплательщиком сведений, которые согласно российскому Налоговому Кодексу должны быть представлена в налоговый орган.