Административная и уголовная ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах

Несмотря  на свою новизну, группа уголовно-правовых норм, предусматривающих ответственность за преступления в сфере экономической деятельности, по многим параметрам продолжает подвергаться серьезной критике. Специалисты указывают на низкий технический уровень соответствующих текстов, их противоречивость, неполноту и непоследовательность. В частности, отмечается их системная противоречивость, техническое несовершенство, коллизионность с нормами административного и финансового права. С подобной оценкой можно согласиться, так как практика свидетельствует о том, что проблемы их применения из-за имеющихся конструктивных недостатков в большинстве своем сохранились. Фактически являясь бланкетными, они тем не менее в ряде моментов плохо сочетаются с соответствующими положениями налогового законодательства.

Чтобы уяснить, какие же противоправные деяния в  налоговой сфере являются уголовно наказуемыми, важнейшее значение имеет  исследование их объективной стороны. Поэтому следует подробно рассмотреть  именно эту, внешнюю сторону преступлений, связанных с налогообложением, которая, как известно, включает такие обязательные признаки, как само противоправное деяние, выражающееся в действии или бездействии, общественно опасное последствие, причинную связь между деянием и наступившими последствиями. К числу же необязательных, но значимых для правильной квалификации признаков относятся время и способ совершения преступления. Конкретные способы уклонения от уплаты налогов как представляющие несомненный интерес будут рассмотрены отдельно в следующем параграфе.

Диспозиция  ст. 198 УК РФ предусматривает прежде всего такие формы уклонения физического лица от уплаты налога, как непредставление декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, и включение в нее заведомо искаженных данных о доходах или расходах. Перечисление в тексте статьи указанных способов, по всей видимости, вызвано необходимостью хотя бы частично раскрыть содержание термина «уклонение», так как соответствующее определение в налоговом законодательстве отсутствует. По нашему же мнению, термин «уклонение» указывает именно на стремление преступника избежать уплаты налогов полностью или частично посредством различных тщательно скрываемых или открыто противоправных (запрещенных уголовным законом) действий, которые заключают в себе обман налоговых органов (оставление их в неведении) относительно объектов налогообложения. Поэтому наряду с обозначенными в тексте наказуемыми признаются и иные формы уклонения от уплаты налога, а также страхового взноса в государственные внебюджетные фонды. Каждая такая форма, по сути, представляет собой самостоятельный состав преступления.

Общий размер налогов, не уплаченных в результате уклонения, должен рассчитываться на основе их сложения за определенный налогооблагаемый период. Если сумма неуплаченных налогов составит более 300 тыс.руб., то можно говорить об уклонении от уплаты налогов в крупном, если более 1,5 млн.руб. - в особо крупном размере. Данная статья УК РФ имеет и другой квалифицирующий признак, касающийся субъекта преступления, - судимость.

Перейдем  к рассмотрению объективной стороны  ст. 199 УК РФ, которая предусматривает ответственность за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации. Первая часть статьи относит к числу уголовно наказуемых деяний уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно уклонение от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации, совершенное в крупном размере.

В соответствии с действующим законодательством  организации-налогоплательщики обязаны  уплачивать достаточно большое число  налогов и сборов. К ним относятся: налог на добавленную стоимость, налог на прибыль, акцизы, налог на имущество предприятий и некоторые другие обязательные платежи. Следует отметить, что элементы налогообложения (объект, база, период, ставка, льготы, порядок исчисления и уплаты) могут существенно различаться в зависимости от вида налога.

Для квалификации не имеет значения, является ли налог  или иной обязательный сбор федеральным, региональным или местным. Однако для привлечения к уголовной ответственности необходимо, чтобы общая сумма неуплаченных налогов являлась крупной, т.е. превышала 1,5 млн.руб., или особо крупной – 7,5 млн.руб. (ч. 2 ст. 199 УК РФ). В постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. № 8 в этой связи отмечается, что по смыслу закона уклонение от уплаты налогов с организаций может быть признано совершенным в крупном размере как в случаях, когда сумма неуплаченного налога превышает 1 тыс. МРОТ по какому-либо одному из видов налогов, так и в случаях, когда эта сумма является результатом неуплаты нескольких различных налогов.

Подводя итог изложенному, можно сделать вывод, что под уклонением от уплаты налогов (сборов) следует понимать такие  незаконные действия, которые направлены на уменьшение налоговых обязанностей организации или полное от них  освобождение посредством искажения  данных об объектах налогообложения и заключаются в представлении налоговым органам документов (необходимых для исчисления и уплаты налогов), содержащих недостоверные сведения. При этом преступление может совершаться как в форме действия, так и бездействия. В первом случае имеют место внесение в документы, связанные с исчислением и уплатой налогов, заведомо ложных сведений, поправок, исправлений, подчисток, искажающих их истинное содержание, либо их подмена. Во втором преступление совершается путем неотражения в этих документах коммерческих операций или истинных результатов финансово-хозяйственной деятельности. Не следует рассматривать в качестве признака преступления наличие в представленных налоговым органам документах неточностей, описок, исправлений, арифметических ошибок. В этом случае имеют место так называемые налоговые ошибки, причиной которых, как правило, является отсутствие налоговой информации, неверная трактовка нормативных актов по налогообложению.

Максимальное  наказание за преступление, предусмотренное  ст. 198 УК РФ, предусмотрено в виде лишения свободы на срок до пяти, а ст. 199 У К РФ - до семи лет.

2.3. Предупреждение правонарушений  законодательства о налогах и сборах

В деятельности налоговых и правоохранительных органов видное место должно занимать предупреждение правонарушений и преступлений, в том числе налоговых. Согласно ст. 2, 8, 9 Закона «О милиции» предупредительная функция входит в прямую обязанность органов внутренних дел. В приказе МВД России № 284 от 12 июня 1993 г. «О мерах по организации и совершенствованию профилактической деятельности органов внутренних дел» и принятой Коллегией МВД России 29 мая 11993 г. концепции профилактической деятельности органов внутренних дел прямо указывается: «Считать профилактику преступлений одним из приоритетных направлений органов внутренних дел Российской Федерации по борьбе с преступностью». В этих документах профилактике дается широкое, всеобъемлющее толкование. В частности, обоснованно утверждается, что профилактика преступлений - вид деятельности органов внутренних дел, осуществляемой в пределах их компетенции в соответствии с законодательством Российской Федерации и принципами Декларации прав человека и гражданина путем проведения мероприятий по предупреждению, [предотвращению и пресечению преступлений.

Профилактика  налоговых преступлений строится не на пустом месте, так как десятки  лет элементом деятельности аппаратов  по борьбе с хищениями социалистической собственности, как и других подразделений органов внутренних дел, было предотвращение преступлений. Однако, как отмечает С.В. Максимов: «Эта деятельность связывалась с определенными ограничениями прав и свобод человека, была недостаточно ориентирована на защиту, реабилитацию людей». Указывая на профилактическую борьбу с экономическими преступлениями в 80-е годы, Д.К. Нечевин пишет, что «в отчетах фигурировали шестизначные цифры экономического эффекта от внедрения предложений, от оприходования на большие суммы материальных ценностей в результате рейдов, смотров, ревизий и инвентаризаций. Однако состояние преступности по линии деятельности этих подразделений оставалось неблагополучным. Ни одна из профилактических функций не осуществилась с достаточной целеустремленностью и систематичностью». И.П. Портнов подчеркивает, что «в бывшем СССР была создана широкая система общественных формирований, ориентированных на предупреждение правонарушений. Беда лишь в том, что все они в силу ряда причин, обусловленных застойными явлениями, не получили своего развития. Формально-бюрократический подход, заорганизованность, подрывали их эффективность.

Переход к  рынку и связанные с этим разгосударствление, приватизация, либерализация цен, активное развитие негосударственных форм хозяйственной деятельности породили в стране новый тип общественных отношений, основанных на деловой активности, индивидуальной инициативе, личной выгоде и заинтересованности. Частная собственность, частнособственническая психология, которые по социалистическим представлениям, признавались причиной всех бед и в том числе преступности, получили право гражданства. У широких слоев населения происходит процесс переоценки ценностей. Господствовавший взгляд на собственность как на чуждое, недостойное человека социалистического общества явление сменился сознанием того, что собственность - это основа свободы и независимости личности.

Радикальные перемены в общественной жизни обусловили новые подходы налоговых и правоохранительных служб к профилактике преступности.

Определенные  шаги в разработке обновленной концепции  профилактики преступлений, повышении эффективности деятельности правоохранительных органов, нацеленных на предупредительную работу в новых условиях, предприняты А.И. Алексеевым, Ю.М. Антоняном, М.М. Бабаевым, А.Э. Жалинским, А.П. Закалюком, Н.Ф. Кузнецовой, И.П. Портновым, Э.П. Побегайло, В.Н. Соминым и др. В их работах подчеркивается, что обществу нужна такая профилактика, которая опиралась бы на современные условия и перспективы общественного развития, являлась неотъемлемой частью социальных программ, несла в себе идею гуманизма, т. е. ставила превыше всего интересы человека.

Практика  показывает, что в настоящее время  на формирование концепции профилактики оказывают влияние две точки зрения.

Первая исходит  из того, что борьба с преступностью  является прямой обязанностью правоохранительных органов, и поэтому только они  ответственны за ее состояние. Так, многочисленные опросы общественного мнения свидетельствуют, что более 80% населения считают борьбу с преступностью исключительным делом силовых структур, преимущественно милиции.

В феврале  1993 г. Всероссийский центр изучения общественного мнения провел опрос 1578 человек, представляющих основные социально-демографические группы взрослого населения. На вопрос «Что может остановить рост преступности?» 38% опрошенных ответили - активные усилия милиции; 38% - участие армии и КГБ в борьбе с преступностью; 37% - ужесточение наказания; 19% - разрешение гражданам носить оружие; 7% - введение чрезвычайного положения^1. Как видно, надеясь только на силовые методы, ни один из опрошенных не связывает снижение преступности с активизацией профилактической деятельности или участием самих граждан в этом деле.

Одной из основных причин низких показателей привлечения  виновных к уголовной ответственности  правоохранительными органами за налоговые  преступления является занижение законодателем  их общественной опасности. Об этом свидетельствует то, что в действующем Уголовном кодексе налоговые преступления не отнесены к категории тяжких, а по некоторым статьям создан щадящий режим ответственности^2.

В.Л. Перламутров, говоря о путях пополнения доходной части бюджета страны, также считает, что «обман налогового ведомства придется карать жестоко, так как при чрезвычайных нехватках бюджетных средств нет иного выхода. Когда пойдут в рост производство и, следовательно, доходы, то станет легче и казне, и законопослушному налогоплательщику. Пока же казна должна выжимать максимум с богатого и незаконопослушного, причем не только взимая налоги, но и конфискуя его капитал - он же создан обманным, как правило, образом».

В условиях осложненной криминологической  ситуации и связанного с этим общественного  беспокойства возложение обязанности  по решению проблемы преступности лишь на правоохранительные и налоговые органы чревато опасностью, так как оно может подтолкнуть их к крайним, чрезвычайным мерам – использованию только карательных, «силовых» методов борьбы. История свидетельствует, что от такой практики часто бывает больше минусов, чем плюсов. Преступность, вило, не снижается, авторитет правоохранительных органов падает, а общественное возмущение растет от нарушений законности, которые неизбежны при преобладании «силовых» методов.

Вторая точка  зрения на современную профилактику исходит из того, что преступность есть продукт общества и поэтому борьба с ней может быть эффективной лишь при наличии широкой социальной основы, активном включении разнообразных общественных механизмов. Однако предпринимаемые в настоящее время попытки создать систему новых общественных формирований по борьбе с преступностью пока не дают желаемых результатов. Это связано с тем, что для построения обновленной, отличающейся от прежней системы общественных формирований, нацеленных на предупреждение преступлений, в том числе налоговых, необходимо утверждение господствующей идеологии в обществе, принятие ее подавляющим большинством населения. Однако, если одна часть общества считает сокрытие доходов положительным явлением, а другая относит их к явлениям криминальным, то создать при таких условиях эффективную действенную систему общественных формирований по борьбе с уклонением от налогов невозможно.

Следует учитывать, что общественная опасность уклонения  от налогообложения не сводится только к недополучению бюджетом средств и росту дефицита бюджета. Уклонение от налогообложения подрывает основы рыночной конкуренции, ставит недоимщика в более выгодное положение по сравнению с добросовестным налогоплательщиком. Кроме того, недоплата налога одним лицом осуществляется за счет других налогоплательщиков - государству приходится увеличивать ставки или прибегать к новым видам налогообложения.

Кроме того, эффективность профилактической деятельности находится в прямой зависимости  от информационной обеспеченности. Оперативные и налоговые службы проводят сбор, накопление и анализ полученных сведений о причинах и условиях, способствующих налоговым преступлениям и правонарушениям в обслуживаемых отраслях или конкретных объектах, т.е. занимаются оперативно-экономическим анализом.

Осуществление оперативно-экономического анализа  и использование различных информационных систем налоговыми и правоохранительными  органами позволяет: