Налоговые правонарушения в РФ: виды, причины, методы профилактики

Предназначение системы  налоговых правонарушений - обеспечить надлежащее исполнение обязанными лицами возложенных на них обязанностей, то есть каждый, предусмотренный законом  вид налогового правонарушения и  соответствующая мера ответственности  за его совершение, должны обеспечивать ту или иную обязанность обязанного лица. В противном случае, может сложиться ситуация, когда законодательством будет предусмотрена определенная обязанность, а обеспечительные меры ответственности за ее неисполнение будут не предусмотрены, что неизбежно повлечет для существующего правопорядка негативные последствия.

Классификация налоговых  правонарушений производится по различным  критериям: объекту, объективной стороне, субъекту и субъективной стороне.

 В соответствии  с представлениями теории права объектом правонарушения является то на что оно направлено, т.е. те ценности и блага, которым нанесен ущерб.¹³ В первую очередь это, конечно же, общественные отношения, регулируемые и охраняемые правом.¹⁴

В зависимости  от объекта налогового правонарушения, можно выделить налоговые правонарушения, направленные против системы отношений по взиманию (уплата, перечисление) налогов, которые наносят непосредственный имущественный ущерб по формированию доходной части бюджетной системы: неуплата или неполная уплата налогов (ст. 122 НК РФ), невыполнение налоговым агентом обязанностей по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ).¹⁵

В качестве объекта данных видов налоговых правонарушений  выступает посягательство на материальные фискальные права государства.

- налоговые правонарушения, направленные против системы  отношений налогового контроля, которые наносят своего рода  организационный ущерб, так как  в результате их совершения, налоговые  органы не могут полноценно  осуществлять свои контрольный функции: нарушение срока постановки на учет (ст. 116 НК РФ), уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ), нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст.118 НК РФ), непредставление налоговой декларации (ст.119 НК РФ), грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст.120 НК РФ), несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст.125 НК РФ), непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст.126 НК РФ), ответственность свидетеля (ст.128 НК РФ), отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, даче заведомо ложного заключения или осуществления заведомо ложного перевода (ст.129 НК РФ), неправомерное несообщение сведений налоговому органу (ст.129.1 НК РФ).¹⁶

Субъектом правонарушения является лицо, совершившее правонарушение и подлежащее наказанию.

Субъекта налогового правонарушения характеризуют свойства, позволяющие применить меры ответственности. Эти свойства различны для физических и юридических лиц. Так, признак достижения лицом установленного законом возраста свойствен только физическим лицам. Поэтому для четкого установления характеристик субъектов нарушений налогового законодательства, прежде всего, выделяют группы субъектов: физические лица и юридические лица.¹⁷

Физические лица как  субъекты нарушений налогового законодательства подразделяются на две категории.

К первой относятся те, которые участвуют в налоговых отношениях в качестве налогоплательщиков, налоговых агентов; ко второй — те, 
которые участвуют в этих отношениях в качестве должностных лиц.

К ответственности за нарушения налогового законодательства 
физические лица, как обладающие статусом должностных лиц, так и не 
обладающие им, могут быть привлечены только при условии достижения 
установленного законом возраста и вменяемости.

Можно сделать вывод, что субъектом ответственности  за нарушения налогового законодательства является вменяемое лицо, достигшее 
16-летнего возраста. В установленных законом случаях субъект может 
характеризоваться дополнительными признаками (статус должностного 
лица и т.п.).

Субъектами ответственности  за нарушения налогового законодательства выступают также организации. К организациям НК РФ относит российских и иностранных юридических лиц, иностранные компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, международные организации, их филиалы и представительства.

Организации могут выступать субъектами ответственности не только 
в качестве налогоплательщиков или налоговых агентов. За нарушение 
обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, 
ответственность несут банки, выполняющие кассовое обслуживание бюджета.

Субъективный  состав налоговых правонарушений можно классифицировать на следующие виды:

- налоговые правонарушения, совершаемые только физическими  лицами: ответственность свидетеля  (ст.128 НК РФ), отказ эксперта, переводчика  или специалиста от участия  в проведении налоговой проверки, даче заведомо ложного заключения или осуществления заведомо ложного перевода (ст. 129 НК РФ);

- налоговые правонарушения, совершаемые только организациями:  грубое нарушение правил учета  доходов и расходов и объектов  налогообложения (ст. 120 НК РФ);

- налоговые правонарушения, совершаемые как физическими  лицами, так и организациями: нарушение  срока постановки на учет (ст. 116 НК РФ), уклонение от постановки  на учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ), нарушение срока  представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ), непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ), непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ), неправомерное несообщение сведений налоговому органу (ст. 129.1 НК РФ).

В зависимости от статуса  субъекта, совершившего налоговое правонарушение, можно выделить:

- налоговые правонарушения, совершаемые только налогоплательщиками:  нарушение срока постановки на  учет (ст. 116 НК РФ), уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ), нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ), непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ), грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ);

- налоговые правонарушения, совершаемые только налоговыми  агентами: невыполнение налоговым  агентом обязанностей по удержанию  и (или) перечислению налогов  (ст. 123 НК РФ);

- налоговые правонарушения, совершаемые иными обязанными лицами: непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ), ответственность свидетеля (ст. 128 НК РФ), отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, даче заведомо ложного заключения или осуществления заведомо ложного перевода (ст. 129 НК РФ), неправомерное несообщение сведений налоговому органу (ст. 129.1 НК РФ).

В зависимости от внешнего выражения противоправного деяния, а именно, в зависимости от наличия действий или бездействия в объективной стороне налогового правонарушения, можно выделить:

- налоговые правонарушения, совершаемые в результате действия;

- налоговые правонарушения, совершаемые в результате бездействия;

- налоговые правонарушения, совершаемые в результате совокупности действий и бездействия.¹⁸

В зависимости от того, учитываются ли привлечении к  ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах того или  иного лица последствия совершенного им правонарушения, последние подразделения на материальные и формальные.

За налоговые правонарушения с материальным составом ответственность  может наступить только при наличии  негативных последствий, возникающих  в результате деяния правонарушителя. Именно поэтому при квалификации налогового правонарушения с материальным составом, необходимо установить причинную связь между деянием и наступлением негативных общественно вредных последствий. При отсутствии причинной связи между деянием и последствиями привлечение лица к ответственности не представляется возможным.

К налоговым правонарушениям  с материальным составом можно отнести: уклонение от постановки на учет в  налоговом органе (ст. 117 НК РФ); непредставление  налоговой декларации (ст. 119 НК РФ); грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы (п. 3 ст. 120 НК РФ); неуплата или неполная уплата сумм налога (ст. 122 НК РФ); невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ).

К налоговым правонарушениям  с формальным составом можно отнести: нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ); нарушение срока представления  сведений об открытии и закрытии счета  в банке (ст. 118 НК РФ); грубое нарушение  правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, не повлекшее занижение налоговой базы (п. 1, п. 2 ст. 120 НК РФ); несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст. 125 НК РФ); непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ); ответственность свидетеля (ст. 128 НК РФ); отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, даче заведомо ложного заключения или осуществления заведомо ложного перевода (ст. 129 НК РФ); неправомерное несообщение сведений налоговому органу (ст. 129.1 НК РФ).

Некоторые авторы предлагают и иные основания классификации  составов налоговых правонарушений, например, в зависимости от степени общественной опасности, подразделяет составы налоговых правонарушений на основной (простой), квалифицированный и привилегированный.¹⁹

Исходя из изложенного, можно сделать вывод, что  налоговым  правонарушением считается только деяния, предусмотренное законодательством о налогах и сборах, никакое другое деяние налоговым правонарушением признано быть не может. Кроме этого как уже говорилось выше, деяния, содержащие признаки составов правонарушений, перечисленные гл.16 и 18 НК РФ, но не нарушающие законодательства о налогах и сборах, не могут относиться к налоговым правонарушениям. 

Не смотря на то, что законодатель оставил без внимания проблемы систематизации видов налоговых правонарушений, не осуществляя группировки составов нарушений по тому или иному признаку, он все таки сделал исключение к одному из таких видов ответственности как  ответственность банков за нарушения налогового законодательства, совершенные в связи с обслуживанием клиентов-налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, приведя конкретные примеры в налоговом законодательстве.

То обстоятельство, что  налоговые органы до сих пор не могут четко провести различие между субъектным составом налоговых правонарушений по ст.126 и ст.129.1 НК РФ, о чет ярко свидетельствует судебно-арбитражная практика (постановление ФАС ВСО от 26.08.2002 N А33-3529/02-С3-Ф02-2417/02-С1, от 19.09.2002 N А33-3669/02-С3-Ф02-2729/02-С1), говорит о некачественности и непроработанности положений гл.16 НК РФ.

 Кроме этого, не  представляется возможным, точно  указать какие деяния по конкретным  статьям НК РФ совершаются  в результате действия или  бездействия, так практически по каждой статье конкретное деяние может быть совершено как в качестве действия, так или бездействия. Например, по ст. 120 "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов" отсутствие первичных документов или счетов-фактур свидетельствует о бездействии правонарушителя, который не исполнил свои обязательства по их оформлению и сохранению, однако неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, совершается уже в форме действия.

Также и по ст. 128 НК РФ "Ответственность свидетеля" неявка лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, совершается в форме бездействия, в то же время как дача заведомо ложных показаний тем же свидетелем, совершается уже в форме действия.

Однако, не смотря на свои высказывания, представляется, что для рассмотрения основных положений применения ответственности, за совершение налоговых правонарушений, выше представленные виды и основания полностью раскрывают все их видовое многообразие.

Меры  ответственности за налоговые правонарушения.

Мерой ответственности за совершение налогового правонарушения является налоговая санкция. Сущность налоговых санкций законодательно пояснена в статье 114 НК РФ.

Налоговые санкции  устанавливаются и применяются  в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных соответствующими статьями НК.

При наличии  хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее, чем в два раза по сравнению с размером, установленным за совершение данного налогового правонарушения.

При наличии  обстоятельств, отягощающих вину налогоплательщика, размер штрафа увеличивается на 100%. При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой.

Сумма штрафа, присужденного  налогоплательщику за повлекшее  задолженность нарушение законодательства, подлежит перечислению с его счетов только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней, в очередности, установленной гражданским законодательством РФ.

Налоговые санкции  взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке.

При применении налоговых санкций не действует  принцип поглощения менее строгой санкции более строгой санкцией.

Пеня определяется как денежная сумма, которую налогоплательщик и налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налога или сбора в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Пеня за нарушение сроков уплаты налогов отнесена Налоговым кодексом не к налоговым санкциям, а к одному из способов обеспечения исполнения налоговых обязательств.