Налоговые правонарушения в РФ: теория и практика

В тех случаях, когда  налогоплательщик завысил сумму  вычетов по НДС, оштрафовать его  за неуплату налога можно, только если налог реально возвращен из бюджета. Если же возмещение лишь заявлено, но реально  налог еще не возвращен, то у налогоплательщика  нет недоимки по налогу, а следовательно, нет и штрафа за неуплату налога.

Санкция по п. 1 ст. 122 НК РФ четко определяет только два конкретных случая неправомерного поведения налогоплательщика, а именно:

- занижение налоговой  базы;

- неправильное исчисление  налога.

Налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности  по ст. 122 НК РФ лишь на основании неуплаты (неполной уплаты) сумм налога в установленный  срок, если налоговая декларация представлена им своевременно и содержит достоверные  сведения.

Кроме того, недоимка у  налогоплательщика должна существовать на момент принятия налоговым органом  решения о привлечении к ответственности  по ст. 122 НК РФ. В противном случае привлечение налогоплательщика  к ответственности по данной норме  неправомерно.

Много споров по вопросу  применения ст. 122 НК РФ возникает в  ситуациях, когда в ходе одной  налоговой проверки у налогоплательщика  выявлены и переплата, и недоимка.

Для привлечения к  ответственности в этом случае налоговый  орган должен сначала доказать, что  переплата уже зачтена в счет погашения иной задолженности налогоплательщика.

Если же у налогоплательщика  имеется переплата налога в более  поздние периоды по сравнению  с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может  быть освобожден от ответственности, предусмотренной  ст. 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных п. 4 ст. 81 НК РФ.

Пункт 3 ст. 122 НК РФ предусматривает  взыскание штрафа в размере 40% за умышленное совершение деяний, предусмотренных п. 1 ст. 122 НК РФ. Из этого следует, что налоговые правонарушения, предусмотренные п. 1 ст. 122 НК РФ, должны быть совершены по неосторожности.

Ответственность за нарушение  законодательства о налогах и  сборах применяется только при наличии  вины обязанного лица, совершившего нарушение  норм законодательства о налогах  и сборах.15.

Таким образом, анализируя различные подходы к классификации причин возникновения налоговых правонарушений, можно выделить в качестве оснований две группы факторов, обусловливающих совершение налоговых правонарушений. К первой относятся те из них, которые в малой степени зависят от деятельности налоговых органов. Ко второй – те, которые непосредственно связаны с деятельностью налоговых органов.

Конкретные составы  налоговых правонарушений и ответственность  за их совершение предусмотрены в  гл. 16 НК РФ. При этом следует отметить, что статьями данной главы НК РФ предусматривается ответственность  как за чисто налоговые правонарушения, посягающие на законодательно установленный  порядок поступления налоговых  доходов в бюджет, так и за правонарушения, хотя и «неналоговые» по своей  сути, но так или иначе затрагивающие  нормы законодательства о налогах  и сборах. Налоговым кодексом законодательно закреплено 12 налоговых правонарушений, за каждое из которых предусмотрена ответственность в виде налоговых санкций – штрафов.

После исследования основных видов налоговых правонарушений, существующих в Российской Федерации, целесообразно обратиться непосредственно  к статистике возникновения данных правонарушений для определения  основных способов совершения налоговых  правонарушений в Российской Федерации и выявления реальной картины их существования.

 

3. Практика налоговых  правонарушений

 

3.1 Статистика  налоговых правонарушений в Российской  Федерации

 

Как свидетельствуют  данные статистики, основными способами  совершения налоговых правонарушений являются: занижение объема реализованной  продукции (41,3%), сокрытие выручки от реализации продукции (13,7%), завышение  себестоимости (10,5%), на которые приходится почти 66% всех выявленных правонарушений.

Другие способы совершения налоговых нарушений встречаются  значительно реже: осуществление  коммерческой деятельности без лицензии (4%), превышение предельно допустимой суммы при расчете наличными (3%), осуществление финансовых операций с использованием счетов других предприятий  по взаимной договоренности (1,8%), ведение  коммерческой деятельности без регистрации  в налоговой инспекции (1,9%).

Наибольшее количество нарушений налогового законодательства в крупном и особо крупном  размере выявляется в следующих  отраслях экономики: в промышленности (23,3%), торговле (17,4%), строительстве (17%), сельском хозяйстве (11,6%). Среди отраслей промышленности следует выделить пищевую (4,3%), машиностроение и металлообработку (3%), лесную, деревообрабатывающую и  целлюлозно-бумажную (2,5%). Доля нарушений  налогового законодательства на транспорте составила 4,7%, в кредитно-финансовой сфере - 2% от всех выявленных нарушений.

Наиболее криминогенными отраслями народного хозяйства  по доле предприятий с выявленными  нарушениями налогового законодательства в крупном и особо крупном  размере от общего количества предприятий  являются: промышленность (0,8% от общего числа предприятий отрасли), транспорт (0,7%), строительство (0,6%), кредитно-финансовая сфера (0,4%), сельское хозяйство (0,3%), торговля (0,2%). Более детальный анализ промышленной сферы показывает высокий уровень  криминализации топливно-энергетического комплекса (14,7% от общего числа предприятий ТЭК), в том числе добыча и переработка газа (27,1%), нефтедобывающая промышленность (22,2%), нефтеперерабатывающая промышленность (14,7%), электроэнергетика (12,3%), угольная промышленность (12,2%). Уровень криминализации в лесной, деревообрабатывающей и целлюлозно-бумажной промышленности составил 6,1%, черной металлургии - 4,2%, цветной металлургии - 2% 16.

Если обратиться к  статистике уголовных дел по налоговым  правонарушениям, то, например, за 2008 год  в России было выявлено уклонений  от уплаты налогов физическими лицами - 5445, из них правоохранительными  органами - 99,1%; уклонений от уплаты налогов юридическими лицами - 6922, из них правоохранительными органами - 97,2%.

После исследования приведенной  статистики с целью установления наиболее распространенных налоговых  правонарушений необходимо перейти  к непосредственно практическим ситуациям возникновения налоговых  правонарушений.

 

3.2 Практические  ситуации с налоговыми правонарушениями

 

Как было сказано ранее, количество совершаемых налоговых правонарушений в России постоянно растет. Возрастает и налоговая преступность. После того, как нами были рассмотрены основные теоретические аспекты по налоговым правонарушениям, выявлены причины их возникновения, а также определены основные виды данных правонарушений, имеющих место в Российской Федерации, следует обратиться к практическим ситуациям возникновения налоговых правонарушений. Рассмотрим несколько конкретных ситуаций совершения налоговых правонарушений с разных позиций.

 

 

Таблица 2

Суть  дела	Позиция налогового органа	Позиция налогоплательщика	Позиция суда
Общество  с ограниченной ответственностью обратилось в суд с заявлением о признании  недействительным решения налоговой  инспекции об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость  и об обязании инспекции возместить эту сумму путем возврата.	Обществом товар  на экспорт был реализован по цене, которая ниже цены приобретения товара у российского поставщика, следовательно, у общества отсутствовала экономическая  выгода от сделок по перепродаже товара на экспорт и сделку нужно признать недобросовестной. Для определения конечного  результата сделки имеет значение общий  размер суммы, уплаченной за товар при  его приобретении, и общий размер суммы, полученной при его перепродаже, вне зависимости от того, из каких  составляющих эти суммы складываются. Данные обстоятельства являются достаточным  основанием для отказа в возмещении обществу налога на добавленную стоимость. В случае, когда единственным результатом гражданско-правовой сделки или совокупности таких сделок является получение налога из бюджета, цели налогоплательщика  не могут быть признаны добросовестными. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели.	Выводы об отсутствии прибыли от экспортных сделок противоречат положениям ст. ст. 1, 41, 164, 247 НК РФ, поскольку в стоимость  приобретенного обществом у российского  поставщика товара необоснованно включался  НДС, уплаченный поставщику. Кроме того, заявитель считает, что реализация им товара на экспорт по цене, которая ниже цены приобретения товара у российского поставщика, сама по себе не доказывает его недобросовестности, если исходить из основных критериев недобросовестности, выработанных судебной практикой, в частности из подходов к оценке обстоятельств, свидетельствующих о фиктивности сделок, изложенных в Постановлении. В инспекцию представлена налоговая декларация по НДС по налоговой ставке 0 процентов за ноябрь 2004 г., а также документы, предусмотренные ст. ст. 165 и 172 НК РФ. Факт экспорта по контрактам с иностранными покупателями подтвержден  грузовыми таможенными декларациями, товаросопроводительными документами  с отметками таможенных органов, поступление валютной выручки - выписками  банка, платежными поручениями, свифт-сообщениями, приобретение товара (услуг) у российских поставщиков и их оплата - счетами-фактурами, товарными накладными и другими  документами. Инспекция не представила  доказательств наличия у общества недоимок по налогам.	Согласно  ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет  право уменьшить общую сумму  НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные этой же статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в силу положений гл. 21 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. Пунктом 3 ст. 172 НК РФ установлено, что вычеты сумм НДС, предусмотренные ст. 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, определенных ст. 165 НК РФ, на основании отдельной налоговой декларации. В силу п. 4 ст. 176 НК РФ суммы  НДС, подлежащие вычетам согласно ст. 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), названных в пп. 1 - 6 и 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, а также суммы этого налога, исчисленные и уплаченные с учетом положений п. 6 ст. 166 НК РФ, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 НК РФ, и документов, перечисленных в ст. 165 НК РФ. При реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно  к цене (тарифу) этих товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю сумму НДС. Исходя из ст. 41 НК РФ доходом  признается экономическая выгода в  денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности  ее оценки и в той мере, в которой  такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 25 НК РФ. Как следует из ст. 247 НК РФ, прибылью в целях гл. 25 НК РФ для  российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Пункт 1 ст. 248 НК РФ предусматривает: при определении доходов из них  исключаются суммы налогов, предъявленные  налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав). Стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, исчисляется исходя из цен их приобретения. Пунктом 19 ст. 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой  базы по налогу на прибыль не учитываются  расходы в виде сумм налогов, предъявленных  налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ. Из смысла указанных  положений гл. 25 НК РФ следует, что  при исчислении прибыли налог  на добавленную стоимость, уплаченный налогоплательщиком поставщику при  приобретении товара, не должен учитываться  и включаться в состав доходов  и (или) расходов. Таким образом, в данном случае факт реализации товара на экспорт  по цене, которая ниже цены приобретения товара у российского поставщика, не означает отсутствия экономической  выгоды и хозяйственного результата от заключенных обществом сделок, поскольку при расчете прибыли в стоимость приобретенного у российского поставщика товара не подлежит включению налог на добавленную стоимость, уплаченный обществом поставщику. Кроме того, этот факт сам по себе, вне связи с другими обстоятельствами конкретного дела, не может свидетельствовать о недобросовестности общества и рассматриваться в качестве объективного признака недобросовестности17.
Закрытому акционерному обществу решением налоговой  инспекции доначислен налог на добычу полезных ископаемых, начислены пени за несвоевременную уплату этого  налога, а также взыскан штраф  в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ.	Общество  не имеет права на применение понижающего  коэффициента 0,7 при уплате налога на добычу полезных ископаемых, поскольку  не было, как это предусмотрено  ст. 342 НК РФ, освобождено по состоянию  на 1 июля 2001 г. от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы при разработке месторождений полезных ископаемых в пределах лицензионного участка на территории Саратовской области. Поиск и разведка месторождений полезных ископаемых, осуществляемые обществом за счет собственных средств, являются только одним из двух условий, перечисленных в ст. 342 НК РФ, и не позволяют обществу воспользоваться при уплате данного налога льготным коэффициентом.	Общество  имеет право на применение коэффициента 0,7 при уплате налога на добычу полезных ископаемых, так как, осуществляя  за счет собственных средств поиск  и разведку месторождения, поставленного  на государственный баланс запасов  после введения в действие гл. 26 НК РФ, не могло воспользоваться льготой, установленной ранее действовавшим  законодательством, утратившим силу в  связи с введением в действие названной главы НК РФ. Деление налогоплательщиков, осуществлявших за счет собственных  средств поиск и разведку месторождений  полезных ископаемых, на две категории  в зависимости от наличия или  отсутствия у них освобождения от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы и вследствие этого имеющих  или не имеющих право применять  коэффициент 0,7 при уплате налога на добычу полезных ископаемых, противоречит основополагающим принципам налогообложения.	Согласно Закону РФ от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» с пользователей недр до введения в действие гл. 26 НК РФ взимались отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы. В соответствии со ст. 44 этого  Закона от данных отчислений освобождались  осуществлявшие добычу полезных ископаемых пользователи недр, если поиск и  разведку их они произвели за счет собственных средств или возместили все расходы государства на поиск  и разведку соответствующего количества запасов полезных ископаемых. Налог на добычу полезных ископаемых был введен с 1 января 2002 г. С этой же даты прекращено взимание с пользователей недр, осуществляющих добычу полезных ископаемых, отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы. Разрабатываемое месторождение  было поставлено на государственный  баланс запасов в 2003 г., поэтому общество до указанной даты не осуществляло добычу полезных ископаемых и не реализовывало их. Таким образом, до 1 июля 2001 г. оно не могло являться плательщиком отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы и реализовать свое право на освобождение от этих отчислений как недропользователь, осуществивший за счет собственных средств проведение геофизических работ и бурение скважин. Согласно п. 2 ст. 342 НК РФ налогоплательщики, осуществившие  за счет собственных средств поиск  и разведку разрабатываемых ими  месторождений полезных ископаемых или полностью возместившие все  расходы государства на их поиск  и разведку и освобожденные по состоянию на 1 июля 2001 г. федеральными законами от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы при разработке этих месторождений, уплачивают налог в отношении полезных ископаемых, добытых на соответствующем лицензионном участке, с коэффициентом 0,7. Из названной нормы  следует, что одним из обязательных условий для получения права  на применение коэффициента 0,7 при исчислении налога на добычу полезных ископаемых является наличие у налогоплательщика  по состоянию на 1 июля 2001 г. освобождения от уплаты отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы при разработке месторождений полезных ископаемых. Уплачивать налог на добычу полезных ископаемых с коэффициентом 0,7 налогоплательщики вправе при  наличии одновременно двух условий, предусмотренных п. 2 ст. 342 НК РФ, а  именно: осуществления за счет собственных  средств поиска и разведки полезных ископаемых и освобождения по состоянию  на 1 июля 2001 г. от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы либо полного возмещения всех расходов государства на поиск и разведку соответствующего количества запасов этих полезных ископаемых и освобождения по состоянию на 1 июля 2001 г. от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы. То обстоятельство, что  общество до вступления в силу гл. 26 НК РФ не являлось плательщиком отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы, не может расцениваться как  освобождение его от уплаты данных платежей. Таким образом, признавая  недействительным решение межрайонной  инспекции о доначислении налога на добычу полезных ископаемых, начислении пеней и взыскании штрафа, суды неправильно применили законодательство о налогах и сборах18.

 

 

 

Таким образом, мы рассмотрели  две ситуации, в которых имели  место налоговые правонарушения по федеральным налогам и сборам, а в частности по НДС и налогу на добычу полезных ископаемых.

В рамках курсовой работы не представляется возможным изучение большего количества судебных дел, однако следует учитывать, что данные правонарушения занимают значительное место в арбитражной практике Российской Федерации.

Изучая представленные ситуации с различных позиций: налогового органа, налогоплательщика и самое  главное суда, приходим к выводу, что не всегда позиции налогового органа и суда совпадают. Часто предъявленные  налогоплательщику обвинения являются необоснованными. Только суд может вынести окончательное решение.

Таким образом, последовательное и подробное ознакомление и изучение налогового законодательства способствует устранению противоречий и неясностей в области налогов и сборов, а также сокращает налоговые правонарушения, совершенные по незнанию правовых норм.

 

 

Заключение

 

По окончанию работы можно сделать следующие выводы.

1) Под налоговым правонарушением понимается противоправное, виновное деяние, совершенное налогоплательщиком, налоговым агентом или иным лицом, ответственность за которое установлена соответствующей нормой НК РФ;

2) Налоговые правонарушения и налоговые преступления не тождественные понятия, они различаются степенью общественной опасности;

3) Выделяют три признака, квалифицирующих налоговое правонарушение: противоправность действий (бездействия) лица; наличие вины лица в совершении налогового правонарушения; ответственность за совершение противоправных действий (бездействия), установленная НК РФ;

4) Выделяют две группы факторов, обусловливающих совершение налоговых правонарушений: непосредственно связанные с деятельностью налогвых органов и в малой степени зависящие от деятельности налоговых органов;

5) Конкретные составы налоговых правонарушений и ответственность за их совершение предусмотрены в гл. 16 НК РФ. Налоговым кодексом законодательно закреплено 12 налоговых правонарушений, за каждое из которых предусмотрена ответственность в виде налоговых санкций – штрафов;

6) По данным статистики  налоговые правонарушения приобретают  массовый характер. Основными способами  совершения налоговых правонарушений  являются: занижение объема реализованной  продукции, сокрытие выручки от  реализации продукции, завышение  себестоимости;

7) В арбитражной практике налоговые правонарушения занимают значительное место, носят массовый и регулярный характер. Часто позиции суда и налогового органа могут не совпадать.

 

Список литературы

 

1. Постановление Президиума ВАС РФ от 20.06.2006 № 3946/06 по делу №  А40-19572/04-14-138 // Вестник ВАС РФ. – 2006. - №9;
2. Постановление Президиума ВАС РФ от 19.06.2006 № 14842/05 по делу № А-57-24696/04-35 // Вестник ВАС РФ. – 2006. - №9;
3. Налоговый кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 № 146-ФЗ // ред. от 30.06.2008. – СПС «КонсультантПлюс»;
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая и вторая): в вопросах и ответах / под ред. Ялбулганова А.А. // Подготовлен для системы КонсультантПлюс. – 2006. – СПС «КонсультантПлюс»;
5. Ремнев В.И. Актуальные вопросы административной деликтологии в современный период [Текст] / В.И.Ремнев // Актуальные проблемы административной деликтологии. Киев. – 1984. – 167с.;
6. Налоговое право России в вопросах и ответах: учебное пособие [Текст] / под ред. А.А. Ялбулганова / ЗАО Юстицинформ, 2007. – СПС «КонсультантПлюс»;
7. Бадаев А.Е. Налоговая преступность - слагаемое экономической преступности (по материалам регионов Российской Федерации) [Текст] / А.Е. Бадаев // Безопасность бизнеса. – 2008. - №3. – СПС «КонсультантПлюс»;
8. Глушко Д.Е. Налоговые правонарушения и налоговые преступления [Текст] / Д.Е. Глушко // Налоги (журнал). – 2007. - №5. – СПС «КонсультантПлюс»;
9. Зуйкова Л., Игнатьев Д., Карсетская Е., Мешалкин В.Налоговые правонарушения и преступления [Текст]/ Л.Зуйкова, Д.Игнатьев, Е.Карсетская, В.Мешалкин // Экономико-правовой бюллетень. – 2006. - №6. – СПС «КонсультантПлюс»;
10. Лермонтов Ю.М. Налоговые правонарушения: практика применения судами НК РФ [Текст] / Ю.М. Лермонтов // Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. – 2008. -№7. – СПС «КонсультантПлюс»;
11. Надежин Н.Н. Понятие налогового преступления в эволюции правовой системы России XX в [Текст] / Н.Н. Надежин // Налоги (журнал). – 2007. - №6. – СПС «КонсультантПлюс»;
12. Трегубова Е.В. Правовые запреты и причины совершения налоговых правонарушений [Текст] / Е.В. Трегубова // Административное и муниципальное право. – 2008. -№6. – СПС «КонсультантПлюс»;
13. Словарь по экономике и финансам [Электронный ресурс] / Режим доступа: [http://www.glossary.ru/cgibin/gl_sch2.cgi?RNgrujui:l!vwgiutgwz@lto9];
14. Понятие и состав налогового правонарушения [Электронный ресурс] / Режим доступа:
15. [http://www.r22.nalog.ru/document.php?id=39287&topic=on22];
16. Налоговые правонарушения в Российской Федерации [Электронный ресурс] / Режим доступа: http://www.okpravo.info/unpaid/5/3.htm;