Налоговые споры

По мнению О.Р. Михайловой, административное обжалование в вышестоящем административном органе, предусмотренное п. 5 ст. 101.2 Налогового кодекса РФ, не относится к досудебному порядку урегулирования спора в смысле ч. 5 ст. 4 АПК РФ. Эта процедура ближе к предварительному административному производству, принятому, например, в административной юстиции ФРГ¹⁴.

Отсутствие  процессуального законодательства, адекватного правовой природе производства по налоговой жалобе, затрудняет выработку  эффективных решений по ряду существующих вопросов. Один из них - последствия невынесения решения по апелляционной жалобе налогоплательщика в срок. С точки зрения претензионной процедуры (в гражданско-правовом смысле) важен исключительно факт ее соблюдения, отсутствие ответа на претензию не влияет на возможность субъекта в судебном порядке разрешить спор. Пункт 5 ст. 101.2 НК РФ устанавливает, что в случае обжалования решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу. При этом до момента рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом обжалуемое решение не вступает в силу.

В зарубежном законодательстве мы наблюдаем различные подходы. Так, во Франции неполучение ответа на жалобу означает ее отклонение. В  Бельгии и ФРГ при неполучении  ответа в положенный срок налогоплательщик может обратиться в суд. В Положении  об административном производстве ФРГ, в частности, установлено, что если по жалобе заинтересованного лица административный орган не выносит решения без уважительных причин и оснований в установленный срок, то иск может быть непосредственно, т.е. без проведения предварительного производства, направлен в суд. Оригинальное правовое решение существует в украинском законодательстве - если в установленный срок налогоплательщику не направляется решение о продлении срока рассмотрения жалобы либо решение о результатах рассмотрения жалобы, считается, что решение по жалобе принято в пользу налогоплательщика.

Последовательный  анализ изменения законодательства и практики дает основания для  вывода, что процедура досудебного  обжалования все более инкорпорируется  в процедуру судебную, все более признается обязательной для обращения к судебной защите. Правила досудебной процедуры формируются под воздействием правил и нужд, перспектив совершенствования судебного производства в единой или, по крайней мере, в стремящейся к единой и взаимосогласованной диалектике развития. Вышеизложенное дает основание для вывода о возможности включения обязательного досудебного производства в понятие налогового судопроизводства (в широком смысле слова).

Как представляется, можно сделать вывод о том, что текущее состояние дел фактически позволяет говорить о созревании внутри судопроизводства в арбитражных судах самостоятельной части - налогового судопроизводства. Председатель ВАС РФ А.А. Иванов считает наиболее целесообразной передачу арбитражным судам всех налоговых дел, за исключением уголовных, поскольку принципы рассмотрения налоговых дел и в отношении юридических, и в отношении физических лиц одинаковы. Теперь, когда накоплен опыт, в целом решены организационные вопросы по построению системы, сосредоточение налоговых споров в системе арбитражных судов представляется целесообразным¹⁵.

2.2. Защита прав налогоплательщиков  в судебном порядке

Термин «налоговое судопроизводство» был введен в  российский научный оборот проф. И.И. Кучеровым, отмечавшим в 2000 г. при анализе тенденций разрешения споров, что большинство судебных исков касается применения законодательства, регулирующего условия, порядок исчисления и уплаты федеральных налогов, обязательных платежей во внебюджетные фонды, местных налогов и сборов. Подобные юридические ситуации, возникающие между налоговыми органами и налогоплательщиками, стали именоваться налоговыми спорами. Процессуальный порядок их судебного рассмотрения и исполнения, по мнению ученого¹⁶, можно условно обозначить как налоговое судопроизводство. В России налоговое судопроизводство возложено на арбитражные суды и суды общей юрисдикции¹⁷.

Арбитражные суды рассматривают налоговые споры  с 1992 г. Если в 1992 г. доля административных споров в общем объеме дел, рассмотренных  арбитражными судами, составляла менее 2%, то в 2008 г. - более 60%. В основном это споры, связанные с применением налогового законодательства, количество которых за 15 лет увеличилось в 22 раза¹⁸.

Специфика налоговых  споров явным образом выделяет их из категории административных дел, рассматриваемых арбитражными судами, не только исходя из количественного параметра, но и качественных характеристик. По справедливому замечанию М.И. Горлачевой, отнесение споров с участием налоговых органов к подведомственности арбитражных судов является главной особенностью развития постсоветского законодательства в области судебной защиты прав налогоплательщиков¹⁹. Практика показала, что реализация налогоплательщиками права на судебную защиту происходит преимущественно в системе арбитражных судов.

В правовой литературе отмечается специфика налоговых дел начала 90-х гг., повлиявшая как на содержание судебных споров, так и на рост их численности. Длительное время налоговые  органы выступали в судах преимущественно  в качестве ответчиков. Ситуация в сфере разрешения налоговых споров не могла остаться без соответствующей реакции законодателя, выразившейся в реализации концепции поэтапного освобождения судебной власти от чрезмерной нагрузки по рассмотрению налоговых споров. Учитывая масштаб и характер проблемы, был выбран способ ее нормативного решения, отличительной чертой которого на первоначальном этапе явилось прямое исключение обязательных поводов для обращения в суд за счет расширения компетенции налоговых органов по самостоятельному, без санкционирования суда, взысканию недоимок, пеней и штрафов.

Изменения, внесенные в НК РФ, в первую очередь коснулись системы арбитражных судов, поскольку до настоящего времени в отношении физических лиц, не являющихся предпринимателями, сохранен судебный порядок взыскания недоимок, пеней и налоговых санкций.

Приведем краткую хронологию основных изменений:

1). С 1 января 2006 г. - установлен внесудебный порядок взыскания недоимок и пеней с индивидуальных предпринимателей и внесудебный порядок взыскания незначительных штрафов (для организаций - 50 тыс. руб., для индивидуальных предпринимателей - 5 тыс. руб.). Изменения в НК РФ внесены Федеральным законом от 4 ноября 2005 г. № 137-ФЗ.

2). С 1 января 2007 г. - распространение внесудебного порядка взыскания налоговых санкций с индивидуальных предпринимателей и организаций на все штрафы (без ограничения сумм). Изменения в НК РФ внесены Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ.

3). С 1 января 2009 г. - введен обязательный досудебный порядок обжалования решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решений об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Изменения в НК РФ внесены Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ.

4) С ноября 2010 г. - изменилась ст. 48 НК РФ, предусматривающая, что в случае, если общая сумма налога, сбора, пеней и штрафов, подлежащая взысканию с налогоплательщика - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, составляет менее полутора тысяч рублей, налоговый орган (таможенный орган) обращается в суд с исковым заявлением о взыскании такой суммы только после того, как указанная сумма превысит полторы тысячи рублей. Изменения НК РФ внесены Федеральным законом от 29 ноября 2010 г. № 324-ФЗ.

Анализ логики и содержания процессуальных изменений  свидетельствует о том, что способы «механической» разгрузки судов практически исчерпали себя. В ближайшей перспективе приоритет развития - за совершенствованием досудебных процедур, качественным изменением процессуального законодательства. В планах ВАС РФ введение так называемого преюдициального запроса, который позволяет нижестоящим судам при возникновении правовой проблемы, требующей толкования высшего суда, приостановить производство по делу и обратиться в высший суд. По оценке Председателя ВАС РФ А.А. Иванова, преюдициальный запрос - «ответ на массовые налоговые и административные дела»²⁰, в отношении гражданского права он найдет применение в меньшей степени.

В ст. 189 АПК РФ определен порядок рассмотрения дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений. Указанные дела рассматриваются по общим правилам искового производства с особенностями, которые установлены в разд. 3 АПК РФ, если иные правила административного судопроизводства не предусмотрены федеральным законом. Дифференциация правил судопроизводства в зависимости от предмета спора или требования и характера правоотношений, из которых данный спор возник, позволяет учесть особенности различных категорий дел в судебном разбирательстве, устанавливая для них «свою» процедуру рассмотрения²¹.

Как обоснованно отмечает С.В. Овсянников, если материально-правовая специфика налоговых споров нашла отчетливое отражение в законе, то процессуальные особенности до последнего времени могли быть подмечены лишь аналитически, путем исследования огромного массива судебных дел и сложившихся, но формально не закрепленных в правовых актах обыкновений судебной практики²².

Такой «реформированный»  процесс вводится благодаря серии  прецедентных решений ВАС РФ. В  частности, Пленум ВАС РФ в Постановлении от 18 декабря 2007 г. № 65²³ создал правила, не предусмотренные напрямую законодателем.

В России, не относящейся  к странам с англосаксонской  системой права, при отсутствии законодательно закрепленных понятий «добросовестный налогоплательщик» и «злоупотребление правом» тем не менее широко применяются все доктрины против уклонения от налогообложения: доктрина существа над формой, доктрина сделки по шагам, доктрина деловой цели, доктрина игнорирования правосубъектной организации, доктрина фиктивных и недействительных сделок. В связи с этим, по мнению судьи ФАС Московского округа Э.Н. Нагорной, либо в российской теории права необходимо признать существование судебного прецедента и признаков наряду с континентальной системой права англосаксонской системы права, либо в целях нормализации правоприменительной практики и предупреждения судебного произвола внести изменения в НК РФ, определив такие понятия, как «добросовестный налогоплательщик» и «злоупотребление правом». В противном случае суд присваивает себе не основанные на законе полномочия по игнорированию не признанных в установленном порядке недействительными сделок, актов органов государственной власти (напр., оформленных надлежащим образом таможенными органами грузовых таможенных деклараций, свидетельств о государственной регистрации организаций), по неприменению действующих норм налогового законодательства (например, о сроках давности). Тем самым налогоплательщик ограничивается в использовании предусмотренных законом средств доказывания, при том что бремя доказывания добросовестности переходит именно на налогоплательщика, который одновременно лишается такой возможности при игнорировании судом не признанных недействительными документов²⁴.

Остановимся на некоторых особенностях рассмотрения налоговых споров в арбитражных  судах.

Особенности доказывания. Судопроизводство в арбитражном суде осуществляется на основе состязательности (ст. 9 АПК РФ). В налоговых спорах состязательность раскрывается не только путем обеспечения сторонам равных процессуальных возможностей по представлению доказательств, но и распределением между ними бремени доказывания. Закон, компенсируя предполагаемое неравенство участников спора, возлагает на государство обязанность доказывать правомерность совершенных властно обязывающих действий²⁵.

Распределение бремени доказывания. Особенности распределения бремени доказывания по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений, закреплены в ч. 3 ст. 189 АПК РФ: обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, законности оспариваемых решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц возлагается на органы и лиц, которые приняли оспариваемый акт, решение, совершили оспариваемые действия (бездействие).

В США, напротив, по общему правилу бремя доказывания возложено на заявителя-налогоплательщика. Судья Налогового суда США Д. Ларо отмечает, что бремя доказывания состоит из двух частей:

- обязанность  представить доказательство;

- обязанность  доказывания²⁶.

В некоторых  случаях суд может переложить бремя представления доказательств на налоговый орган, но доказывание всегда лежит на налогоплательщике. В 1998 г. после многочисленных жалоб налогоплательщиков законодательство было изменено, и сейчас установлено, что бремя доказывания переходит к налоговой службе, если будет установлено, что налогоплательщик надлежащим образом ведет налоговую отчетность и сотрудничает с налоговым органом в течение всей налоговой проверки.

Правовые презумпции. На правильное распределение бремени доказывания влияют правовые презумпции. В научной литературе под правовой презумпцией, как правило, понимается закрепленное в законе предположение о наличии или отсутствии юридического факта, влекущего за собой определенные материально-правовые последствия. Юридический факт, который предполагается в силу презумпции, становится основой принимаемого судебного решения, если существование этого факта не опровергнуто доказательствами стороны, оспаривающей верность презумпции. Применительно к судебному рассмотрению налоговых споров презумпции обладают определенной спецификой.

Согласно правовой позиции КС РФ  в сфере налоговых  правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, а обязанность доказывать их обнаружившуюся недобросовестность лежит на налоговых  органах²⁷.

Законодательство исходит из презумпции невиновности налогоплательщика во вменяемом ему правонарушении (п. 6 ст. 108 НК РФ): лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его вина не будет доказана. Необходимо обратить внимание, что вначале арбитражным судам пришлось, по выражению О. Бойкова, «осваивать разрешение практически новой для них задачи: установление вины (особенно юридического лица) в совершении налогового правонарушения». С категорией вины как таковой арбитражные суды сталкивались. Но по преимуществу - с презумпцией виновности правонарушителя. Речь идет о гражданско-правовой ответственности, где лицо, не исполнившее обязательство или причинившее внедоговорный вред другому лицу, предполагается виновным, пока не докажет обратное. Более того, в предпринимательских отношениях должник несет ответственность и за случайное неисполнение обязательства²⁸.