Налоговый контроль и его виды

Необходимо отметить, что  формы и методы налогового контроля существуют в неразрывном, органичном единстве. Вот почему при осуществлении  контрольной деятельности в правовой форме налоговой проверки уполномоченные органы применяют проверку документов как прием или способ изучения реального состояния расчетов по налогам с бюджетом. Проверка документов будет являться лишь одним из целого комплекса методов налогового контроля, применяемых налоговыми органами при  проведении своей контрольной деятельности в форме налоговых проверок [18].

Метод налогового контроля представляет собой конкретный способ, прием проверки законности хозяйственных  операций, правильности их отражения  в документах, обнаружения правонарушений и преступлений [19]. Методы налогового контроля можно разделить на следующие группы: методы документального контроля, методы фактического контроля, расчетно-аналитические методы, информативные методы.

В группу методов документального  контроля включаются две основные подгруппы: организационно-правовые методы (истребование и выемка документов) и собственно методы документального контроля (проверка соблюдения правил составления, достоверности  и подлинности документов; нормативная  проверка; арифметическая (счетная) проверка документов и учетных регистров; сличение документов с учетными записями; изучение обоснованности бухгалтерских  проверок). Методы документального  контроля играют основную роль при  проведении контрольно-проверочных  мероприятий. Они значительно трудоемки, требуют знания законодательства, бухучета, к ним трудно применить автоматизацию [20].

Группа методов фактического контроля объединяет в себе методы, связанные с контролем результатов  финансово-хозяйственной деятельности и выполнением налогоплательщиком его обязанностей по полному, точному  исчислению налогов и своевременному их перечислению в бюджет. Методы фактического контроля включают в себя: инвентаризацию имущества налогоплательщика (наличных денег, ценных бумаг, расчетов); экспертизу (экспертную оценку) - экспертиза качества материальных ценностей, достоверности  документов, экспертное исследование подлогов; привлечение специалиста  для оказания содействия в осуществлении  налогового контроля; проверку объемов  выполненных работ (проверка фактического объема оплаченных работ): встречная  сверка и взаимная сверка (сопоставление) документов; контрольный запуск сырья  и материалов производства; лабораторный анализ качества сырья и материалов; контрольную закупку. Методы фактического контроля очень трудоемки, также требуют специфических знаний (отраслевых особенностей), их автоматизация практически невозможна [21].

К расчетно-аналитическим  методам контроля относятся две  группы: вспомогательные методы и  нетрадиционные (косвенные) методы.

Вспомогательные носят вторичный  характер по отношению к документальным и фактическим методам налогового контроля и направлены на комплексное  изучение и исследование финансово-хозяйственной  деятельности контролируемого объекта  в целях выявления налоговых  правонарушений и преступлений (технико-экономические  расчеты; нормативное (контрольное) сличение; группировка и обобщение; логическая оценка сведений, содержащихся в документах; экономический анализ плановых, фактических  и отчетных данных).

К косвенным (нетрадиционным) методам относятся: контроль ценообразования  налоговыми органами; методы внешнего и внутреннего сопоставительного  анализа деятельности предприятия (расчет по аналогии), метод анализа  собственного капитала. Расчетно-аналитические  методы также очень трудоемки, требуют  высокой квалификации, навыков аналитической  работы, их возможно автоматизировать [22].

Информативные методы включают получение объяснений налогоплательщиков, различных сведений согласно запросам налоговых органов. К ним относятся: истребование письменных справок и  объяснений налогоплательщика; инструктирование налогоплательщиков и разъяснение  действующего законодательства. Информативные  методы требуют знания документации, опыта работы с людьми, и автоматизация  их возможна.

 Таким образом, можно сделать вывод, что перечисленные формы налогового контроля, по сути, являются методами [23].

Многие авторы формы и  методы контроля употребляют как  взаимозаменяемые: трактуют формы контроля как слагаемые его метода либо методы контроля возлагают в основу классификации его форм. Так, Е.Ю. Грачева и Э.Д. Соколова не разделяют формы и методы налогового контроля, представляя их как синонимы [24].

Не существует единого  подхода и в определении метода налогового контроля. По мнению О.А. Ногиной, методы налогового контроля можно определить как «совокупность приемов, применяемых уполномоченными органами для установления объективных данных о полноте и своевременности уплаты налогов и сборов в соответствующий бюджет или во внебюджетные фонды» [25].

Таким образом, до сегодняшнего дня в теории, в законодательстве и на практике допускается смешение форм и методов налогового контроля.

Как уже говорилось, в  п. 1 ст. 82 НК РФ определены формы налогового контроля. А.И. Украинцева предлагает разделить понятия форм и методов налогового контроля.

Под формами следует понимать налоговые проверки (выездную и камеральную) как таковые. Под методами - действия налоговых органов (комплекс мероприятий), осуществляемые при проведении налоговых проверок (выездной и камеральной): получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверка данных учета и отчетности, осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), и другие [26].

В связи с этим, по мнению А.И. Украинцевой, необходимо внести изменение в п. 1 ст. 82 НК РФ, изложив ее: «Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции в форме налоговых проверок посредством применения следующих методов налогового контроля: получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также иными методами, предусмотренными настоящим Кодексом».

2 Виды налогового  контроля

В научной литературе выделяют три вида контроля: общий, ведомственный (в рамках ведомства) и специализированный, касающийся определенной сферы деятельности. В свое время Государственная  налоговая служба РСФСР определялась как единая система контроля за соблюдением  налогового законодательства, а также  за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий  бюджет налогов и других обязательных платежей, поэтому о налоговом  контроле следует говорить именно как  о специализированном надведомственном контроле [27].

В литературе по налоговому праву выделяют виды налогового контроля по различным основаниям. Само понятие вида налогового контроля не используется в российском законодательстве о налогах и сборах, а употребляется, главным образом, в теории налогового права. Данное понятие позволяет  увидеть, насколько многообразна и  многоаспектна деятельность налоговых  органов по осуществлению налогового контроля.

В зависимости от времени  проведения налогового контроля по отношению  к проверяемой финансово-хозяйственной  операции выделяются предварительный, текущий (оперативный) и последующий  налоговый контроль.

Известно, что предварительный  контроль предшествует совершению проверяемых  операций, поэтому позволяет предупредить нарушение финансового законодательства и выявить еще на стадии прогнозов  и планов дополнительные финансовые ресурсы, пресечь попытки нерационального  использования средств [28]. В практике работы отечественных налоговых органов такой контроль носит пока вспомогательный характер. Его использование ограничено стадией планирования проведения налоговой проверки для принятия оптимальных решений.

Зарубежные специалисты  обращают внимание на необходимость  концентрации усилий налоговых контролеров  именно на этом этапе, так как он позволяет разделить совокупность подлежащих проверке лиц на тех, которые  имеют невысокую вероятность  риска налоговых нарушений, и  тех, которые могут иметь их с  высокой степенью вероятности [29]. Предварительный контроль призван, кроме того, помочь предпринимателям в организации учета и отчетности и не нацелен исключительно на выявление нарушений. Он определяется специалистами «лояльным» по отношению к налогоплательщику, так как зачастую осуществляется через помощь в составлении итогового баланса.

В отдельных странах уже  доказана его эффективность, поэтому  роль превентивного контроля усиливается. Так, во Франции благодаря подобному  подходу в организации налогового контроля казна пополнилась на 16 млн. франков, в то время как традиционные меры «жесткого контроля» дали приращение поступлений в доход государства только на 2,3 млн. франков [29].

Текущий (оперативный) контроль ежедневно осуществляется финансовыми  службами для предотвращения нарушений  финансовой дисциплины в процессе привлечения  или расходования денежных средств, выполнения организациями обязательств перед бюджетом. В сфере налогообложения  такой контроль является частью регулярной работы налоговых органов и представляет собой проверку, проводимую в отчетном периоде для оценки правильности отражения различных операций и  достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности, представляемых плательщиками [10]. Примером может служить контроль за объемами производства и реализации этилового спирта, алкогольной, спиртосодержащей и табачной продукции, за ее экспортно-импортными поставками с целью недопущения занижения налогооблагаемой базы и уклонения от уплаты налогов, который осуществляется Межрегиональной государственной налоговой инспекцией.

Что касается последующего контроля, то он сводится к проверке финансово-хозяйственных операций за истекший период на основе анализа  отчетов и балансов, а также  путем проверок и ревизий непосредственно  на месте: на предприятиях, в учреждениях  и организациях. Последующий контроль отличается углубленным изучением  всех сторон хозяйственно-финансовой деятельности, что позволяет вскрыть  недостатки предварительного текущего контроля [28].

Принимая во внимание цикличность  налогообложения, самым распространенным следует признать именно последующий  налоговый контроль, который проводится по окончании определенного отчетного  периода. Этот контроль осуществляется, прежде всего, методом документальной проверки, который характеризуется  углубленным изучением финансово-хозяйственной  деятельности налогоплательщика и  позволяет вскрыть имеющиеся  недостатки [10].

В частности, камеральные  налоговые проверки осуществляются только в форме последующего контроля, поскольку в соответствии со ст. 88 НК РФ такие проверки проводятся на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

По объекту выделяется комплексный и тематический, а  по характеру контрольных мероприятий - плановый и внезапный налоговый  контроль. Исходя из метода проверки документов, налоговый контроль подразделяется на сплошной и выборочный, а по месту  проведения - на камеральный и выездной. Кроме того, с учетом источников данных предлагается классифицировать налоговый контроль на документальный и фактический [10].

По смыслу п. 1.10.2 Инструкции МНС России от 10 апреля 2000 г. № 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах» [30] комплексной является проверка, которая охватывает вопросы правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления всех видов налогов, в отношении которых у налогоплательщика имеются соответствующие обязанности.

Тематическая проверка, как  правило, охватывает вопросы правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления отдельных видов налогов. Например, в судебной практике тематической была признана проверка по вопросу правомерности  применения льготы по освобождению от налога на добавленную стоимость  [31].

По характеру контрольных  мероприятий налоговый контроль подразделяется на плановый и внеплановый (внезапный). В первом случае контроль подчинен определенному планированию, а во втором - осуществляется в случае внезапно возникшей необходимости. Налоговое законодательство не ограничивает налоговые органы в части осуществления  внезапного налогового контроля. Однако преобладающим следует признать плановый контроль.

Кроме этого, налоговый контроль можно также определить как сплошной и выборочный. Первая форма налогового контроля основывается на проверке всех документов и записей в регистрах  бухгалтерского учета, а вторая предусматривает  проверку части первичных документов в каждом месяце проверяемого периода  или за несколько месяцев. Однако если выборочной проверкой устанавливаются  серьезные нарушения налогового законодательства или злоупотребления, то проверяющим предписывается на данном участке деятельности предприятия  провести сплошную проверку.

Кроме того, налоговый контроль подразделяется на камеральный и  выездной. Отличие этих форм заключается  в месте проведения проверок. Камеральный  и выездной налоговый контроль достаточно четко определен в налоговом  законодательстве. Так, согласно ст. 88 и по смыслу ст. 89 НК РФ камеральными именуются проверки, проводимые по месту нахождения налогового органа, а выездными - проверки с выездом  к месту нахождения налогоплательщика.