Правовой институт налогового права

Цель разъяснения - устранить  имеющиеся у налогоплательщика  сомнения и неясности. С получением налогового разъяснения связаны весьма важные последствия, относящиеся к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 32 НК РФ налоговые органы обязаны давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов.

Так, в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 111 НК выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных указаний и разъяснений, данных налоговым  органом или его должностным  лицом в пределах их компетенции, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, что, в свою очередь, исключает ответственность за его совершение.

Об  этом же указал в постановлении Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» от 28.02.01. №5 «в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 111 Кодекса выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения и тем самым освобождающим последнего от налоговой ответственности»⁴.

Хотя в НК прямо не регламентировано бесплатное предоставление таких разъяснений, их бесплатный характер вытекает из обязанностей налоговых органов осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, в том числе обеспечивать своевременную и правильную уплату налогов. Поэтому, предоставляя налогоплательщику разъяснение, налоговый орган тем самым удовлетворяет и собственный правовой интерес.

Например, Конституционный  Суд РФ предоставил налоговым  органом право систематически информировать  налогоплательщиков о тех банках, к услугам которых для перечисления налоговых платежей прибегать не следует, а также в целях побуждения добросовестных налогоплательщиков к исполнению своих налоговых обязательствах и пресечения случаев злоупотреблений при выборе банков для перечисления налогов в бюджет предъявлять к налогоплательщикам требования об отзыве своих расчетных документов на списание налогов (определение КС РФ от 25.07.2001. №138-О)⁵

Правила информирования налогоплательщиков и дачи им разъяснений установлены Приказом МНС РФ от 10.08.2004.№САЭ-3-27/468@ «Об утверждении регламента организации работы с налогоплательщиками»⁶. Налогоплательщикам предоставляется информация обо всех действующих нормативных правовых актах и бесплатно.

Это особо важно, т.к. ст. 111 НК РФ закрепляет положение, согласно которому вина налогоплательщика в нарушении налогового законодательства отсутствует, если он действовал на основе такого письменного разъяснения, кроме того, налоговый орган обязан рассмотреть запрос в течение одного месяца со дня получения его от налогоплательщика. Этот срок может быть продлен еще на один месяц;

3) право требовать  от налоговых и других уполномоченных  органов соблюдения налоговой  тайны (ст. 102 НК РФ), причем налогоплательщик  при проведении мероприятий налогового  контроля может заявить об  этом как в письменной, так и устной форме.

Вторая группа прав - это права, связанные с исполнением  обязанности по уплате налогов и  сборов. И в первую очередь здесь  необходимо говорить о праве налогоплательщика  на ясное налоговое законодательство, что подтверждается п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Также налогоплательщик имеет право на пользование льготами (ст. 56 НК РФ) при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством; право на изменение сроков уплаты налогов и сборов в виде отсрочки, рассрочки (ст. 64 НК РФ), налогового кредита (ст. 65 НК РФ), инвестиционного налогового кредита (ст. ст. 67, 68 НК РФ), важно отметить, что это право реализуется через финансовые органы, таможенные органы, уполномоченные государственные органы, органы государственных внебюджетных фондов.

Так, например, Указ Президента Российской Федерации от 19 января 1996 г. N 65 "О предоставлении предприятиям и организациям отсрочки по уплате задолженности по налогам, пеням и штрафам за нарушения налогового законодательства, образовавшейся до 1 января 1996 г." предоставил право организациям, имевшим недоимки, образовавшиеся по состоянию на 1 января 1996 г., получить рассрочку в их уплате. Рассрочка предоставлялась финансовым органом и проводилась в два этапа. На первом этапе (в период с 1 апреля 1996 г. по 1 октября 1998 г.) организация погашала половину основного долга, уплачивая 5% своего долга поквартально. В случае успешного погашения 50% от основного долга организацией вновь подавалось заявление о предоставлении рассрочки на вторую половину: по решению финансового органа рассрочка предоставлялась на 5 лет, погашение производилось поквартально по 2,5% от оставшегося долга. При этом на первом этапе (начиная с 1 января 1996 г.) пеня на недоимку не начислялась, но заменялась уплатой процентов в размере 30% в год, на втором этапе плата в принципе не взималась ни в виде пени, ни в виде процентов.

Конституционный Суд РФ в своем определении от 09.04.2001. №82-О⁷ разъяснил, что в случаях, когда плательщик единого налога на вмененный доход не имеет достаточных средств для внесения авансового платежа, он вправе обратиться за предоставлением отсрочки или рассрочки уплаты налога.

Следовательно право  налогоплательщика на предоставление ему отсрочки по уплате ЕНВД подтверждено правовой позицией Конституционного Суда РФ.

Инвестиционный налоговый кредит могут получить только организации и только по налогам. Институт инвестиционного налогового кредита (investment tax credit) известен законодательству многих стран как налоговая льгота, которая стимулирует инвестиции в капиталоемкие секторы экономики. Суть его состоит в том, что в течение некоторого времени сумма налога уменьшается на величину инвестиций. Особенностью инвестиционного налогового кредита в России стало придание этому институту признаков отсрочки. Действительно, статья 1 Закона "Об инвестиционном налоговом кредите" определяла кредит как отсрочку в уплате части налога. Так, статья 2 предусматривала, что организации с определенной численностью работников могли уменьшать налог на прибыль в размере 10 процентов от стоимости закупленного ими и введенного в действие оборудования, используемого в целях и на условиях, установленных законом, и производить уплату налога в этой части по истечении срока кредитования. Не устанавливая срока кредитования, закон тем не менее запретил налоговому органу в отсутствие согласия организации требовать от нее: 1) начала возврата кредита ранее двух лет со дня подписания договора о предоставлении кредита и 2) полного возврата кредита в срок менее 5 лет.

По НК инвестиционный налоговый кредит предоставляется  только организациям, как было отмечено выше, на срок от 1 года до 5 лет посредством подписания договора с органом, уполномоченным на предоставление кредита.

Договор об инвестиционном налоговом кредите заключается  при наличии одного из оснований, перечисленных в пункте 1 статьи 67 НК.

 Право на самостоятельное представление своих интересов или через своих представителей (законных или уполномоченных) (ст. ст. 26 - 29 НК РФ); право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов. Это право корреспондирует с обязанностью налогового органа сообщать данную информацию налогоплательщику в течение одного месяца со дня обнаружения данного факта; налоговый орган может произвести зачет на основе письменного заявления налогоплательщика или самостоятельно, при наличии недоимки (ст. ст. 78, 79 НК РФ).

Третья группа прав связана с налоговым учетом и мероприятиями налогового контроля. В первую очередь налогоплательщик имеет право присутствовать при  проведении выездной налоговой проверки, без согласования с проверяющими (ст. ст. 89, 91 НК РФ). Он имеет право давать налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных проверок. Все указанные документы должны быть оформлены письменно (ст. 100 НК РФ). Следует отметить также его право получать лично, через представителей или по почте заказным письмом копии акта налоговой проверки, решений налоговых органов, налоговых уведомлений и требований об уплате налогов (ст. ст. 52, 69, 70, 100, 101.1 НК РФ).

Четвертая группа прав связана с защитой интересов налогоплательщиков. Прежде всего это право требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства (ст. ст. 30, 33, 35 НК РФ). Право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам. Право обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц в административном и судебном порядке, причем способ обжалования налогоплательщик выбирает самостоятельно (ст. ст. 137 - 142 НК РФ). Право требовать в установленном законом порядке возмещения в полном объеме убытков, причинных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц (см. ст. 103 НК РФ).

П. 2 ст. 21 НК РФ указывает и на иные права налогоплательщиков, установленные НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах, такие как: самостоятельное исчисление суммы налога (ст. 52 НК РФ). "Вопрос о правомерности уплаты налога за налогоплательщика по договоренности с третьими лицами неоднозначно решается как правоприменителями, причем как судебными, так и налоговыми органами, и специалистами в области теории налогового права. По мнению большинства исследователей, обязанность по уплате налога является личной и не может быть возложена на третьих лиц, если иное прямо не предусмотрено законом. При этом А.В. Брызгалин, утверждая, что налогоплательщик должен лично исполнить свою обязанность по уплате налога, допускает возможность уплаты налога уполномоченным представителем налогоплательщика".⁸ Право передавать имущество под залог обеспечения обязанности по уплате налогов, сборов (ст. 73 НК РФ); выступать поручителем перед налоговыми органами (ст. 74 НК РФ). Некоторые специалисты, например, считают, что "поручитель и залогодатель не исполняют обязанность налогоплательщика по уплате налога, а погашают задолженность налогоплательщика перед бюджетом, в связи с чем обязанность налогоплательщика прекращается".⁹ Право запрещать доступ в жилые помещения помимо воли проживающих там лиц (ст. 91 НК РФ); право требовать учета обстоятельств, исключающих привлечение налогоплательщиков за налоговые правонарушения к ответственности или смягчающих эту ответственность (ст. ст. 109, 111, 112 НК РФ), а также требовать применения правил о сроках давности привлечения к налоговой ответственности или взыскания налоговых санкций (ст. ст. 114, 115 НК РФ); право перехода на специальный налоговый режим (ст. 52 НК РФ); право присутствовать при выемке документов (ст. 94 НК РФ); право заявлять отвод эксперту (ст. 95 НК РФ) и другие.

П. 3 ст. 21 НК РФ предусматривает, что права налогоплательщика  распространяются и на плательщиков сборов.

Если акты и  требования налоговых органов осуществляются вразрез с требованиями актов  МНС РФ и других исполнительных органов власти, исполнительных органов местного самоуправления, принятых в соответствии с действующих налоговым законодательством, эти требования выполняться не должны (п. 1 ст. 4 НК РФ).

П. 1 ст. 22 НК РФ гарантирует  налогоплательщикам (плательщикам сборов) право защищать свои права в административном и судебном порядке. Административный порядок предоставляет им право:

- обжаловать  действия (бездействие) должностного  лица налогового органа руководителю  этого органа;

- обжаловать  ненормативный акт налогового органа в вышестоящем налоговом органе;

- обжаловать  акты любого налогового органа  и их действия.

Общий порядок  защиты интересов налогоплательщиков дает им право обжаловать в судебном порядке нормативные и ненормативные  акты налоговых органов.

Порядок защиты прав и интересов налогоплательщиков также закреплен в КоАП РФ, АПК РФ, ГПК РФ, УПК РФ и ст. ст. 11 - 14 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации".

П. 2 ст. 22 НК РФ указывает  на обязанность налоговых органов  обеспечить права налогоплательщиков. Кроме этого в п. 2 ст. 22 НК РФ указывается на ответственность должностных лиц налоговых органов (ст. 12 Закона Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации" о привлечении должностных лиц налоговых органов к дисциплинарной, материальной и уголовной ответственности). Гражданско-правовая ответственность должностных лиц органов государственной власти за причиненный вред и право на получение компенсации морального вреда, причиненного физическим лицам, закреплены в ст. ст. 16, 151, 1069, 1099 - 1101 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Кроме того, ст. 2.4 КоАП РФ предусматривает ответственность  должностных лиц за неисполнение своих обязанностей, ст. 140 УК РФ - ответственность  за отказ в предоставлении информации, ст. 169 УК РФ - ответственность за воспрепятствование законной предпринимательской деятельности, ст. 183 УК РФ - за незаконное получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну, ст. 285 - за злоупотребления должностными полномочиями, ст. 286 - за превышение должностных полномочий, ст. 293 - за халатность, ст. 312 - за незаконное действие в отношении арестованного, конфискованного имущества, ст. 315 - за неисполнение приговора суда или иного судебного акта.