Правовой механизм налога и его элементы

Задание 2

Тема: Правовой механизм налога и его элементы

 

1. Понятие и значение юридического состава налога.

Налог должен быть точно определен. В законе о каждом налоге должен содержаться исчерпывающий набор информации, который позволил бы конкретно утвердить: 

• обязанное лицо, размер налогового обязательства и порядок его исполнения;  
• границы требований государства в отношении имущества налогоплательщика. 

Нечеткость, двусмысленность или неполнота закона о налоге могут привести:  
• к возможности уклонения от уплаты налога на законных основаниях (налоговые лазейки); 

• к злоупотреблениям со стороны налоговых органов, выражающимся в расширительном толковании положений закона. 

Хотя число налогов велико и структура их различна, тем не менее слагаемые юридического состава налога имеют универсальное значение.  
Статья 57 Конституции РФ гласит: «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы», однако не определяет, что значит установить налог с позиции содержания закона о налоге.  
Исходя из смысла ст. 57 установить налог — это не значит только дать ому название Нельзя выполнить обязанность по уплате налога, если неизвестны обязанное лицо, размер налогового обязательства и порядок его исполнения. Поэтому установить налог — это значит установить и определить все существенные элементы его юридического состава (налогоплательщик, объект и предмет налога, налоговый период и т.п.).  
Так, в ст. 13—15 части первой Налогового кодекса Российской федерации содержится перечень федеральных, региональных и местных налогов. Однако нельзя сказать, что Кодекс устанавливает эти налоги. Непосредственно на основании указанных статей ни один налог не может взиматься, поскольку в них не определены существенные условия исчисления и уплаты налогов. 

Разъясняя содержание ст. 57 Конституции РФ, Конституционный Суд Российской Федерации подчеркнул, что «налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, т.е. установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства» . 

Только совокупность элементов юридического состава налога устанавливает обязанность плательщика по уплате налога. Если законодатель по какой-то причине не установил и/или не определил хотя бы одного из них, обязанность налогоплательщика не может считаться установленной.  
Это положение закреплено и в п. 1 ст. 17 части первой НК РФ: «Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и следующие элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога». Если законодатель не установил и (или) не определил хотя бы одного из перечисленных элементов юридического состава, налог не может считаться установленным. Соответственно не возникает обязанности по его уплате. Пункт 6 ст. 3 НК РФ также закрепляет, что «при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения».  
Таким образом, вопрос о технике налогового законотворчества является одним из ключевых моментов налогового права. 

Те элементы юридического состава налога, без которых налоговое обязательство и порядок его исполнения не могут считаться определенными, можно назвать существенными (либо сущностными) элементами юридического состава налога. 

К ним относятся: 

• налогоплательщик (субъект налога); 

• объект налога; 

• предмет налога; 

• масштаб налога; 

• метод учета налоговой базы; 

• налоговый период; 

• единица налогообложения; 

• тариф ставок (налоговая ставка (норма налогового обложения) и метод налогообложения); 

• порядок исчисления налога; 

• отчетный период; 

• сроки уплаты налога; 

• способ и порядок уплаты налога. 

Кроме указанных элементов, существуют и факультативные элементы, отсутствие которых не влияет на степень определенности налогового обязательства, однако существенно снижает гарантии его надлежащего исполнения. 

К ним относятся: 

• порядок удержания и возврата неправильно удержанных сумм  
налога; 

• ответственность за налоговые правонарушения. 

Факультативные элементы не обязательно присутствуют в каждом законе о налоге. В Российской Федерации вопросы взимания недоимок и возврата налогов, налоговой ответственности решены в части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Эти нормы применимы в отношении любого налога, они характеризуют выполнение налогоплательщиком своих обязанностей по уплате всех налогов в целом и конкретных налогов в частности. Угроза применения мер ответственности — «приводной ремень» налогового механизма. 

К факультативным элементам следует также отнести и налоговые льготы. Налоговый кодекс Российской Федерации определяет, что «в необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком» (п. 2 ст. 17 части первой НК РФ). 

В перечне элементов юридического состава налогов, приведенном в ст. 17 части первой НК РФ, некоторые позиции укрупнены. Например, в качестве одного из элементов указана налоговая база. Однако налоговую базу нельзя рассчитать без определения предмета и масштаба налога, единицы налогообложения, метода учета. 

Перечисленные элементы должны быть установлены и определены в каждом конкретном законе о налоге. 

Установить элемент юридического состава налога — значит принять (утвердить, узаконить) что-либо в качестве одного из оснований возникновения налогового обязательства или способа его исполнения.  
Определить элемент юридического состава налога — значит описать фактическую сторону элемента, выделить его из прочих сходных явлений (предметов, обстоятельств) на основе каких-либо признаков или данных.  
Так, если в качестве объекта транспортного налога рассматривается собственность плательщика на транспортные средства, то закон должен определить, что именно охватывается понятием «транспортное средство», следует ли облагать налогом велосипеды.-самокаты, медицинские носилки и т.п.1

 

2. Налогоплательщики и объект налогообложения.

Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых НК РФ возложена обязанность уплачивать соответствующие налоги и (или) сборы (ст.19).  
Налогоплательщики в качестве субъектов налогового права подразделяются на две группы: организации и физические лица. В налоговом праве понятие «организация» соотносится с понятием «юридическое лицо», применяемым гражданским законодательством.

Перечень прав российских налогоплательщиков и плательщиков сборов содержится в НК РФ.  Среди прав налогоплательщиков, установленных НК РФ, особо следует отметить право получать от налоговых органов письменные разъяснения и пояснения по вопросам применения налогового законодательства, а также нормативные документы о налогах и сборах.

Перечень обязанностей налогоплательщиков (плательщиков сборов) установлен НК РФ. Видовое многообразие обязанностей налогоплательщиков предполагает их классификацию по различным основаниям. 

Невыполнение или ненадлежащее выполнение налогоплательщиком возложенных обязанностей образует соответствующий состав налогового правонарушения. 

Объектом налогового правоотношения является то, по поводу чего возникает данное правоотношение, - обязательный безвозмездный платеж (взнос), размер которого определяется в соответствии с установленными налоговым законодательством правилами2.

Объектом налогообложения является любой объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога3.

В литературе по налоговому праву4 объекты налогообложения определяются как юридические факты (действия, события, состояния), с наступлением которых возникают обязанности по уплате налогов.

Такие юридические факты, как следует из содержания п.1 ст.38 НК РФ, должны отвечать определенным критериям, а именно: иметь стоимостную, количественную или физическую характеристику.

В части первой  статьи 38 НК РФ приведен перечень объектов, которые могут быть объектами налогообложения:

1. операции по реализации  товаров (работ, услуг);

2. имущество;

3. прибыль;

4. доход;

5. стоимость реализованных  товаров (выполненных работ, оказанных  услуг);

6. иные объекты.

Так как при определении большинства объектов используются понятия имущества, товара, работы или услуги, статья 38 дает определение этих понятий для целей налогообложения.

Таким образом, объект налогообложения можно определить как совокупность материальных и нематериальных объектов, закрепленных законодательством о налогах и сборах, обладающих стоимостной, количественной или физической характеристиками, использование которых приносит доход.

 

3. Налоговая база, налоговый период, налоговая ставка.

Налоговая база — это основной (обязательный) элемент налога. Налоговая база представляет собой количественное выражение объекта налогообложения и является основой для исчисления суммы налога ( налогового оклада), так как именно к ней применяется ставка налога.

Согласно пункту 3 статьи 11 НК РФ понятие "налоговая база" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения.

Налоговая база и порядок ее определения по региональным и местным налогам устанавливаются НК РФ. Налоговые ставки по региональным и местным налогам устанавливаются соответственно законами субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований в пределах, установленных НК РФ.

В статье 53 Налогового кодекса дается следующее определение: «Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения». Соответственно различают налоговые базы:

со стоимостными показателями (например, стоимость имущества при исчислении налога на имущество физических и юридических лиц);

с объемно-стоимостными показателями (объем реализованных услуг при исчислении НДС);

с физическими показателями (объем добытого сырья при исчислении налога на пользование недрами).

Налоговая база иногда является частью предмета налогообложения (например, налогооблагаемая прибыль), в других случаях не входит в его состав.

Налоговый период — это срок, в течение которого формируется налоговая база и окончательно определяется размер налогового обязательства. Значимость данного элемента объясняется тем, что многим объектам налогообложения (получение дохода, реализация товаров) свойственна повторяемость, протяженность во времени. Вопрос о налоговом периоде также связан с проблемой однократности налогообложения.

Согласно статье 55 Налогового кодекса« под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате». Помимо этого налоговый период является базой для определения по временному фактору налогового резидентства; основой для определения круга соответствующих обязанностей у налогоплательщика; необходимым элементом в отношениях по налоговому контролю и в отношениях по привлечению к ответственности. Следует различать понятия налоговый период и отчетный период. Иногда они могут совпадать (при расчете НДС малыми предприятиями), иногда отчетность представляется несколько раз за налоговый период (по налогу на прибыль организаций).

В рамках одного налогового периода обложение налоговой базы может происходить по кумулятивной системе (нарастающим итогом с начала периода — подоходный налог с физических лиц) или некумулятивной (по частям — НДС).

Налоговая ставка представляет собой основной элемент налога, без которого налоговое обязательство и порядок его исполнения не могут считаться определенными. Налоговая ставка — размер налога на единицу налогообложения. Следовательно, ставка налога представляет собой норму налогового обложения

Относительно данного элемента налога в статье 53 Налогового кодекса сказано: « Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы... Налоговые ставки по региональным и местным налогам устанавливаются соответственно законами субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в пределах, установленных Налоговым кодексом» (последнее положение вступает в правовой конфликт со статьей 4 Кодекса, согласно которой издаваемые исполнительными органами власти нормативные правовые акты не могут дополнять законодательство о налогах и сборах).

Ставки налога следует классифицировать с учетом различных факторов.

В зависимости от способа определения суммы налога (по методу установлений:

• равные ставки, когда для каждого налогоплательщика устанавливается равная сумма налога ( пример — государственная пошлина на получение паспорта);
• твердые ставки, когда на каждую единицу налогообложения определен зафиксированный размер налога (например, 70 коп. за 1 кв.м площади);
• процентные ставки, когда с каждого рубля предусмотрен определенный процент налогового обязательства ( например, с каждого рубля прибыли предусмотрено 24% налога).

В зависимости от степени изменяемости ставок налога: общие ставки; повышенные ставки; пониженные ставки (например, при общей ставке НДС 18% предусмотрена и пониженная ставка— 10%).

В зависимости от содержания маргинальные ставки, которые непосредственно даны в нормативном акте о налоге; 
фактические ставки, определяемые как отношение уплаченного налога к налоговой базе; экономические ставки, определяемые как отношение уплаченного налога ко всему полученному доходу5.

Порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога, налоговые льготы.

Порядок исчисления налога состоит в определении суммы налога (так называемого налогового оклада), подлежащего к уплате в бюджет (внебюджетный фонд). Налог может быть исчислен: 1) самим налогоплательщиком; 2) налоговым агентом; 3) налоговым органом.