Уголовно-правовой анализ налоговых преступлений

Обязательным условием привлечения  лица к уголовной ответственности  является крупный размер уклонения.

Преступление окончено с момента фактической неуплаты налогов  и (или) сборов за соответствующий налогооблагаемый период в срок, Установленный налоговым законодательством.

Субъективная сторона характеризуется прямым умыслом. 

Неумышленное совершение ошибок при расчете ставки налога или залоговой базы может быть наказано как налоговое правонарушение.

Субъектом выступает физическое лицо (гражданин России, лицо без гражданства, иностранный гражданин), имеющее облагаемый налогом доход и обязанное уплачивать с него налоги и (или) сборы.

В части 2 ст. 198 УК РФ предусмотрено ужесточение наказания за то же деяние, если оно совершено в особо крупном размере.

Уклонение лица от уплаты налога признается совершенным в особо крупном размере, если:

- сумма неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 1,5 млн рублей, вне зависимости от времени, в течение которого происходило уклонение, и той доли, которую реально составляет эта сумма от всей суммы налогов и (или) сборов, подлежащих уплате;

- сумма неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 500 тысяч рублей. В этом случае необходимо, чтобы уклонение продолжалось подряд в течение трех финансовых лет и доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышала 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов.

2) Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст. 199 УК РФ)

Нормативной базой к статье служат документы, указанные при  анализе статьи 198 УК РФ.

Предметом преступления выступают:

1) налоги;

2) сборы.

 И те, и другие подлежат  уплате организациями. 

 Объективную сторону преступления составляет уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации, совершенное в крупном размере.

Уголовно наказуемыми  способами уклонения от уплаты налогов  и (или) сборов закон альтернативно  называет:

- непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным;

- включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.

Ложные сведения могут  содержаться в налоговых декларациях, которые подаются организациями, например, по налогу на прибыль, налогу на добычу полезных ископаемых, налогу на имущество  организаций, бухгалтерских и иных документах⁸.

Уклонение от уплаты налогов  с организации наказуемо, если совершено  в крупном размере и сумма неуплаченных налогов и (или) сборов превышает:

- 1,5 млн рублей, вне зависимости от времени, в течение которого происходило уклонение, и той доли, которую реально составляет эта сумма от всей суммы налогов и (или) сборов, подлежащих уплате;

- 500 тыс. рублей. В этом случае необходимо, чтобы уклонение продолжалось подряд в течение трех финансовых лет и доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышала 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов.

По смыслу закона, уклонение  от уплаты налогов и (или) сборов с  организации может быть признано совершенным в крупном размере  как в случаях, когда сумма  неуплаченного налога является крупной  по какому-либо одному из видов налогов, так и в случаях, когда эта  сумма - результат неуплаты нескольких различных налогов и (или) сборов.

Момент окончания преступления связывается с фактической неуплатой налогов и (или) сборов в определенный срок, установленный Налоговым законодательством. Для разных видов налогов он разный.

Субъективная сторона характеризуется прямым умыслом. Действия предпринимаются виновным с целью неуплаты налогов. 

Субъект преступления - специальный. К уголовной ответственности могут быть привлечены руководитель организации-налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие их обязанности.

Уклонение от уплаты налогов с организации признается совершенным в особо крупном размере, если сумма неуплаченных налогов и (или) сборов превышает:

- 7,5 млн рублей, вне зависимости от времени, в течение которого происходило уклонение, и той доли, которую реально составляет эта сумма от всей суммы налогов и (или) сборов, подлежащих уплате;

- 2,5 млн рублей. В этом случае необходимо, чтобы уклонение продолжалось подряд в течение трех финансовых лет и доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышала 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов.

3) Неисполнение обязанностей налогового агента (статья 199¹ УК РФ)

Объективную сторону преступления составляет неисполнение обязанностей налогового агента, совершенное в крупном размере. Деяние совершается путем бездействия.

Обязанности налогового агента закреплены в статье 24 НК РФ-В уголовном  порядке наказуемо неисполнение не всех обязанностей, а только обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов. Порядок перечисления удержанных налогов установлен налоговым  законодательством; для налоговых  агентов он 307 такой же, как и для налогоплательщика.

Обязательным признаком  состава является крупный размер неперечисленных налогов и (или) сборов. Его понятие определено в примечании к статье 199 УК РФ. Неисполнение обязанностей налогового агента совершено в крупном размере, если сумма неуплаченных налогов и (или) сборов превышает:

- 1,5 млн рублей, вне зависимости от времени, в течение которого происходило неисполнение обязанностей налогового агента, и той доли, которую реально составляет эта сумма от всей суммы налогов и (или) сборов, подлежащих уплате;

- 500 тыс. рублей. В этом случае необходимо, чтобы неисполнение обязанностей налогового агента продолжалось подряд в течение трех финансовых лет и доля неуплаченных в результате этого налогов и (или) сборов превышала 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов.

Преступление окончено с момента неисполнения конкретной обязанности налогового агента - по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов⁹.

Субъективная сторона преступления характеризуется прямым умыслом. Обязательным признаком субъективной стороны является личный интересвиновного в совершении преступления. В законе не раскрывается это понятие; оно может выражаться, например, в стремлении получить взаимную услугу, в корысти, в неприязни, в мести и т.д.

Субъект преступления - налоговый агент, под которым понимают лиц, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов и (или) сборов (ст.24 НК РФ)¹⁰.

В части 2 ст. 199¹ УК РФ предусмотрен квалифицирующий признак - совершение деяния в особо крупном размере. Он имеет место, если сумма неуплаченных налогов и (или) сборов превышает:

- 7,5 млн рублей, вне зависимости от времени, в течение которого происходило неисполнение, и той доли, которую реально составляет эта сумма от всей суммы налогов и (или) сборов, подлежащих уплате;

- 2,5 млн рублей. В этом случае необходимо, чтобы неисполнение продолжалось подряд в течение трех финансовых лет и доля Heуплаченных налогов и (или) сборов превышала 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов.

4) Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов (или) сборов (ст. 199² УК РФ)

Предметом преступления выступают:

1) денежные средства;

2) имущество организации  или индивидуального предпринимателя,  за счет которых в порядке,  предусмотренном законодательством  Российской Федерации о налогах  и сборах, должно быть произведено  взыскание недоимки по налогам  и (или) сборам.

Объективную сторону преступления составляет сокрытие указанных денежных средств или имущества, совершенное в крупном размере.

Под сокрытием предмета преступления следует понимать его утаивание различными способами с целью избежать выплат по недоимкам, по налогам и (или) сборам. Виновный может, например, подделывать с этой целью бухгалтерские или иные документы (что в ряде случаев требует дополнительной квалификации) или передавать имущество во временное пользование другим лицам (организациям), спрятать его вне пределов офиса или места жительства и т.д¹¹.

Сокрытие наказуемо, если совершено в крупном размере. Понятие крупного размера дано в примечании к статье 169 УК РФ; он должен превышать 250 тыс. рублей.

Преступление окончено, если денежные средства или имущества сокрыто в крупном размере.

Субъективная сторона преступления характеризуется прямым умыслом.

Субъект преступления - собственник или руководитель организации либо иное лицо, выполняющее управленческие функции этой организации, или индивидуальный предприниматель.

 

 

2. Уголовно-правовой анализ налоговых преступлений

2.1. Объективные признаки налогового преступления

 

Надо отметить, что с  момента внесения в Уголовный  кодекс Российской Федерации редакции статей, устанавливающих уголовную  ответственность за уклонение от уплаты налогов, они подвергались неоднократному изменению. Это говорит об их нестабильности, недостаточной разработанности  и попытках законодателя приблизить эти статьи к потребностям следственной практики.

С учетом специфики налоговых  преступлений отдельного рассмотрения требует вопрос, касающийся объекта  их посягательства. Общеизвестно, что  согласно теории уголовного права объектом преступлений признаются общественные отношения. Объект является неотъемлемым элементом каждого состава преступного  деяния, характеризующим общественные отношения, на которые осуществляется посягательство, характер и степень  общественной опасности. Общественно  опасное поведение человека только тогда может быть признано преступлением, когда оно направлено против определенного  охраняемого уголовным законом  объекта, то есть против тех или иных общественных отношений. Правильное определение  объекта преступления позволяет  раскрыть юридическую природу деяния, определить его содержание и форму, установить круг субъектов, отграничить  эти деяния от других преступлений и административных правонарушений.

Налоговые преступления отнесены законодателем к категории преступлений в сфере экономической деятельности. Надо сказать, что принадлежность уголовно наказуемых нарушений налогового законодательства к преступлениям в сфере экономической  деятельности некоторые авторы считают  достаточно спорной. Так, например, Н.Н. Полянский отмечает, что налоговыми преступлениями «нарушается деятельность различных органов управления и вносятся затруднения в различные отрасли их деятельности, а именно: налоговые деликты касаются финансового ведомства и вносят затруднения в его деятельность по обложению граждан и взиманию с них налогов». Учитывая указанное обстоятельство, Н.Н. Полянский выражает солидарность в этом вопросе с точкой зрения А.Н. Трайнина, который считает, что налоговые деликты противодействуют финансовым функциям власти¹².

Другими юристами в качестве обоснования отнесения налоговых  преступлений к преступлениям, посягающим на порядок управления, указывается, что «основные отличительные признаки данных отношений в том, что они, во-первых, складываются по поводу осуществления государственной власти, а во-вторых, одним из их участников является государственный орган. Принудительное изъятие части собственности граждан в пользу государства есть одна из сфер общественной жизни, где как раз осуществляется публичная власть, а в качестве государственного органа выступает аппарат госналогинспекций».

Несколько иной точки зрения придерживается И.И. Кучеров. В частности, он полагает, что указанные выводы являются результатом отождествления категории «экономическая деятельность» с предпринимательством, главной целью которого является получение прибыли. Отнесение налоговых преступлений к преступлениям в сфере экономической деятельности свидетельствует, по мнению И.И. Кучерова, о том, что законодатель в первую очередь принял во внимание их экономическую составляющую.

Соглашаясь в некоторой  степени с точкой зрения И.И. Кучерова, мы считаем, что налоговые преступления являются многообъектными. 
Общественные отношения, регулирующие порядок уплаты и взымания налогов и (или) сборов в государственные внебюджетные фонды физическими лицами и организациями, в данном случае выступают в качестве основного непосредственного объекта преступного посягательства, поскольку именно на этот объект, прежде всего, посягает лицо, совершающее налоговое преступление¹³. 

Таким образом, можно сделать  вывод о том, что объектом налогового преступления являются общественные отношения, возникающие в сфере налоговой политики государства, а именно налоговая система и установленный законодательством Российской Федерации порядок уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджет.

Также, в юридической литературе на сегодняшний день отсутствует  и единая точка зрения по поводу определения предмета налогового преступления. Между тем его роль как самостоятельного признака состава преступления имеет важное самостоятельное теоретическое и практическое значение.

Стоит согласиться с Н.А. Лопашенко, который к предметам налоговых преступлений относит налоги и страховые взносы в государственные внебюджетные фонды. Вместе с тем, по нашему мнению, спорной является его позиция, касающаяся выделения предметов у различных форм налоговых преступлений. В частности, предметом уклонения от уплаты налога, совершенного путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и расходах, он считает искаженные данные о доходах и расходах. А предметом уклонения от уплаты налога, совершенного путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах и расходах, бухгалтерские документы. По нашему мнению, стоит согласиться с авторами, считающими декларации и бухгалтерские документы средствами совершения налоговых преступлений¹⁴.