Уголовно-правовой анализ налоговых преступлений

Квалифицирующие признаки: судимость за уклонение от уплаты налога и совершение преступлений, предусмотренных статьями 194 или 199 УК РФ и совершение преступления в  особо крупном размере.

За совершение преступления, предусмотренного ч.2 ст.198 УК РФ определено наказание в виде: штрафа в размере  от пятисот до одной тысячи минимальных  размеров оплаты труда, или в размере  заработной платы или иного дохода осужденного за период от семи месяцев  до одного года, либо лишения свободы  на срок до пяти лет.

Практика показывает, что  налоговые преступления совершаются  руководителями предприятий и фирм, относящихся к различным формам собственности - государственной, акционерной, частной. Последние в этом списке встречаются значительно чаще, и, как правило, с соучастием в лице главного, старшего или просто бухгалтера. В основной массе это составляющее баланс лицо. Последнее положение актуально потому, что зачастую в документах фирмы в роли бухгалтера числится подставное лицо: член семьи руководителя, родственник или рядовой сотрудник. А действительные бухгалтерские функции выполняет «человек со стороны» - специалист по бухучету. Как правило, эта пара составляет один из элементов криминалистической характеристики преступлений - субъект преступной деятельности, которые характеризуются такими особенностями, как²²:

- относительно высоким  социальным статусом в обществе. Они, как правило, имеют экономическое  образование;

- прочной установкой на  достижение противоправной цели (ведь работа с документами  по сокрытию прибыли в истинных  размерах занимает достаточно  много времени и требует кропотливого  труда);

- разветвленные социальные  связи в различных влиятельных  кругах, в том числе и в преступном  мире.

Кассиры и продавцы имеют  гораздо меньшую относимость к налоговым преступлениям (около 25% случаев). Они чаще всего выполняют вспомогательные функции. Как правило, эти лица могут лишь предполагать об истинном размере дохода (прибыли) и о механизме его сокрытия.

Доход - материальные ценности (деньги), полученные от предпринимательской  или иной деятельности.

Прибыль - экономическая  категория, характеризующая финансовый результат хозрасчетной деятельности хозяйствующего субъекта. Выражает часть  стоимости прибавочного продукта; включает также часть стоимости необходимого продукта²³.

По части 1 статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации уголовная  ответственность наступает за уклонение  от уплаты налогов и (или) сборов с  организации путем непредставления  налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем  включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном  размере.

По части 2 статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации уголовная  ответственность наступает за то же деяние (см.ч.1 ст. 199 УК РФ), совершенное группой лиц по предварительному сговору и в особо крупном размере.

Крупным размером в настоящей  статье, а также в статье 199.1 настоящего Кодекса признается сумма налогов  и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при  условии, что доля неуплаченных налогов  и (или) сборов превышает 10 процентов  подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион  пятьсот тысяч рублей, а особо  крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая семь миллионов пятьсот тысяч рублей.

Под организацией согласно ст. 11 Налогового кодекса РФ понимаются юридические лица, образованные в  соответствии с законодательством  РФ, а также иностранные юридические  лица компании и другие корпоративные  образования, обладающие гражданской  правоспособностью, созданные в  соответствии с законодательством  иностранных государств, между народные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ.

Перечень данных о доходах, подлежащих включению в бухгалтерские  документы для исчисления налогооблагаемой базы, устанавливается нормативно-правовыми  актами. К ним относятся прибыль, дивиденды, проценты по акциям, облигациям и иным, выпущенным в Российской Федерации ценным бумагам, за исключениями, установленными в законе, доходы от долевого участия в других предприятиях и прочие доходы, прямо предусмотренные  нормативно-правовыми актами. Характер отражения этих данных в бухгалтерских  документах также регламентирован  нормативно-правовыми актами.

Заведомо искаженными  признаются специально измененные и  ставшие фактически неверными данные относительно величины доходов, расходов и льгот, учитываемых при начислении налогов, а также данные, неверно  отражающие фактическое состояние, ввиду игнорирования существенно важных сведений²⁴.

Заведомо искаженные данные признаются включенными в бухгалтерские  документы, если последние подготовлены к представлению в налоговые  органы и оформлены в надлежащем порядке.

Преступление совершается  с прямым умыслом: лицо осознает, что  оно совершает общественно-опасные  действия в целях уклонения от уплаты налогов или страховых  взносов с организаций и желает наступления последствий в виде неуплаты налогов или страховых  взносов в государственные внебюджетные фонды.

Преступление является оконченным в момент совершения действий, образующих уклонение от уплаты налогов, т.е. включения  в бухгалтерские документы, представляемые в налоговые органы заведомо искаженных данных либо иным способом сокрытия истинных сведений о подлежащих налогообложению  объектах.

Субъектами преступления могут быть руководитель организации-налогоплательщика  и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности  руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или  расходах, либо скрывшие другие объекты  налогообложения. Налоговый кодекс предусматривает таких участников налоговых отношений как налоговые  агенты, на которых возложены обязанности  по исчислению, удержанию у налогоплательщика  и перечислению в соответствующий  бюджет (фонд) налогов. Исходя из этого, представляется, что в числе субъектов преступлений предусмотренных ст. 199 УК РФ можно указать и налоговых агентов²⁵.

Совершение преступления, предусмотренного ч.1 ст.199 УК РФ, наказывается штрафом в размере от ста тысяч  до трехсот тысяч рублей или в  размере заработной платы или  иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом  на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Совершение преступления, предусмотренного ч.2 ст. 199 УК РФ, наказывается штрафом в размере от двухсот  тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы  или иного дохода осужденного  за период от одного года до трех лет  либо лишением свободы на срок до шести  лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Следует отметить, что изменения, внесенные в статьи 198 и 199 УК РФ в  последнее время, коснулись санкций  данных статей в сторону их ужесточения. По всей видимости, это связано с  все более увеличивающимся количеством  таких преступлений и значимости для государства их искоренения.

3. Судебная практика

Определенную сложность  при рассмотрении уголовных дел, возбужденных по ст. 198 и 199 УК РФ, в общем  порядке судебного разбирательства  вызвало установление момента окончания  преступления и, соответственно, исчисление сроков давности. Кроме того, суды по-разному  исчисляли крупный и особо  крупный размеры уклонения от уплаты налогов (сборов).

В соответствии с разъяснениями, содержащимися в п. 3 Постановления  Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.06 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления», моментом окончания преступлений, предусмотренных ст. 198 или 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством. Поскольку для разных видов налогов, подлежащих уплате физическим либо юридическим лицом, НК РФ предусмотрены разные сроки представления налоговых деклараций и сроки уплаты, моментом окончания преступления следует считать неуплату налога (сбора), подлежащего уплате последним по времени.

Между тем суды не всегда учитывают данное обстоятельство. На практике имеют место случаи прекращения  уголовных дел в связи с  истечением сроков давности уголовного преследования в части уклонения  от уплаты отдельного вида налога, который  входит в совокупность неуплаченных лицом налогов.

Начало срока давности привлечения к уголовной ответственности  по ст. 198 и 199 УК РФ следует исчислять  по истечении трех финансовых лет  подряд или отдельного налогового периода, если имеются все элементы состава  преступления и уклонение от уплаты налогов (сборов) составило крупный  или особо крупный размер. Только по оконченному налоговому периоду  можно установить суммы налогов, как неуплаченных, так и подлежащих уплате.

Вместе с тем привлечь к уголовной ответственности  лицо можно лишь после истечения  срока уплаты данного вида или  видов налогов. Поэтому моментом окончания преступлений, предусмотренных  ст. 198 и 199 УК РФ, всегда является дата истечения  срока уплаты налогов. Если вменяется  уклонение от уплаты нескольких видов  налогов, то моментом окончания преступления следует считать наиболее позднюю  дату истечения срока уплаты последнего из них.

По смыслу закона не требуется  ждать истечения трех финансовых лет и того, чтобы в каждый финансовый год преступник уклонялся от уплаты налогов (сборов) в крупном (особо  крупном) размере. Преступление признается оконченным, если по истечении налогового периода в установленный срок преступник уклонился от уплаты хотя бы одного налога (сбора) в крупном (особо  крупном) размере.

На практике суды иногда ошибочно отождествляют размер сокрытых налогов с размером фиктивных  расходов. Все доходы предпринимателя  отражаются в одной декларации.

Уклонение от уплаты налогов  представляет собой введение в заблуждение  налоговых органов или оставление их в неведении относительно объектов налогообложения и подлежащих уплате с них налогов и сборов.

Например, индивидуальный предприниматель  часть своих объектов использует для предпринимательской деятельности, а другие как физическое лицо. В  таких случаях должна составляться одна налоговая декларация, в которой  отражается вся деятельность лица (доходы, полученные лицом как от предпринимательской деятельности, так и по заключенным им в качестве физического лица сделкам, с которых подлежит уплате налог).

В судебной практике не всегда учитывается, что индивидуальные предприниматели, организации и иные лица налоговые  агенты, кроме того, сами являются плательщиками  различных налогов. Невыполнение обязанностей налогового агента и уклонение от уплаты налогов этим же субъектом следует квалифицировать по совокупности ст. 198 (199) и 199.1 УК РФ.

В то же время нельзя объединять суммы не исчисленного и не уплаченного  в бюджет налога налоговым агентом  и суммы, по которым этот же субъект, но уже как налогоплательщик уклоняется от уплаты единого социального налога, налога на доходы физических лиц.

Следует отметить, что в  судебной практике имелись также  случаи вынесения оправдательных приговоров, когда подсудимый действовал в состоянии  крайней необходимости.

С учетом изложенного, судам  следует разграничивать интерес  хозяйствующего субъекта и состояние  крайней необходимости, когда действия подсудимого направлены на устранение опасности, угрожающей интересам общества или государства.

Так, приговором Свердловского областного суда П. был оправдан по ст. 199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с отсутствием в деянии состава преступления. Он обвинялся в том, что, являясь в период с 7 июня 2004 года по 31 декабря 2004 года и.о. директора ФГУП «Красноуральский химический завод», достоверно зная о наличии у предприятия задолженности по обязательным платежам в бюджет и внебюджетные фонды в сумме 365993528 рублей, обладая сведениями о том, что на расчетные счета предприятия выставлены инкассовые поручения, допустил расчеты с дебиторами векселями по имеющейся задолженности на сумму 1208995 рублей, минуя расчетные счета предприятия и нарушая установленный ст. 855 Гражданского кодекса Российской Федерации порядок очередности платежей. Вместе с тем, как видно из материалов дела, расчеты векселями и взаимозачетами производились с целью оплаты за поставки предприятию газа, света и воды. В случае отключения завода от указанных источников энергии и воды в связи с особенностями производства произошло бы нарушение технологического процесса, что могло привести к взрыву завода, находящегося в городской черте. Таким образом, П. действовал в состоянии крайней необходимости, то есть с целью устранения опасности, которая угрожала жителям города в случае отключения завода от источников энергии и воды²⁶.