Аудит аренды и лизинговых операций

В условиях стабилизации ситуации на российском рынке все больше западных инвесторов готовы вкладываться в российские компании, к тому же тот факт, что  зарубежные средства оказываются традиционно  дешевле отечественных, делает их привлекательными. Кроме того, этому способствуют благоприятные  правила «тонкой капитализации» для лизинговых компаний с иностранным  капиталом. В нашем законодательстве условия применения правил «тонкой  капитализации» сформулированы в ст. 269 Налогового кодекса РФ. Как недостаток следует отметить, что это правило  не распространяется на заимствования, полученные от «сестринских» зарубежных компаний иностранной организации, которая имеет 20% и более доли в уставном капитале российской организации. Таким образом, пересмотр структуры  собственности и финансирования российского лизингодателя или  лизингополучателя позволит избежать ограничений, накладываемых правилами  «тонкой капитализации».

Учитывая, что текущий  ремонт лизингового имущества обычно по условиям договора осуществляет лизингополучатель, разные способы отражения затрат на ремонт влияют на финансовые результаты и прибыль предприятия. В целях  равномерного включения предстоящих  расходов на ремонт предмета лизинга  в затраты на производство отчетного  периода лизингополучателю лучше  создавать резерв расходов на ремонт основных средств.

В заключение хотелось бы еще  раз подчеркнуть. Мнение аудитора о  достоверности финансовой отчетности должно позволять пользователю этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной  деятельности и принимать обоснованные решения. Чтобы достигнуть этого, аудитор  должен быть специалистом более высокого класса, а не просто профессиональным бухгалтером. Аудит эффективности  должен быть не сопутствующей услугой, а проводиться в рамках комплексной  аудиторской проверки.

Глава 2. Актуальные вопросы  аудита лизинговых операций

2.1 Проверка правильности  отражения амортизации предмета

лизинга

Статья 31 Закона о лизинге  разрешает применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Амортизационные  отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится  предмет лизинга.

Законодатель не сделал исключения для оборотных (потребляемых) активов, входящих в состав предприятия (имущественного комплекса). Основная цель ускоренной амортизации - оперативное возмещение затрат лизингодателя.

Следует отметить, что коэффициент  ускорения амортизации предмета лизинга Законом о лизинге  не установлен и, таким образом, не ограничен. Фактически в договорах лизинга  используется коэффициент ускорения  в размере 3,0, т.е. с учетом требований налогового законодательства и нормативных  документов по бухгалтерскому учету. Применение коэффициента в размере выше 3,0 значительно  усложнило бы процесс бухгалтерского и налогового учета затрат и лизинговых операций, а также привело бы к  судебным спорам с налоговыми органами Костюк Г.М. Аудиторская проверка счетов организации в банках // Бухучет. - 2008. - № 19. - С. 35..

Допустим, что лизинговой компанией является иностранное  юридическое лицо (нерезидент Российской Федерации), предметом лизинга являются промышленные оптические приборы (10 шт.), срок полезного использования которых 61 месяц. Право выкупа не предусмотрено. Договором лизинга предусмотрено  применение коэффициента ускорения  амортизации в размере 10,0. Срок договора лизинга - 6 месяцев. Через 6 месяцев  приборы возвращены лизингодателю, ему уплачены лизинговые платежи  в сумме 700 тысяч рублей. Лизингодатель  имеет возможность еще 5-8 раз сдать  в лизинг эти приборы, получить доход (прибыль) в 7-8 раз больше, чем при обычной продаже. Фактически права, предоставленные Законом о лизинге, а также недостатки налогового законодательства (подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ позволяет уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму лизинговых платежей независимо от величины коэффициента ускорения и суммы амортизации) использованы для уменьшения платежей в государственный бюджет и для вывоза капитала за пределы России.

Учитывая, что рыночная цена 10 приборов составляет 620 тыс. руб., а  срок их полезного использования  равен 5-7 годам, налоговый орган и  суд могут признать лизинговые платежи  экономически неоправданными, а при  наличии соответствующих доказательств сделка может быть признана недействительной (притворной, совершенной с целью, противной основам правопорядка и нравственности).

Если бы договор лизинга  был заключен с правом выкупа, то применение повышенного коэффициента ускорения амортизации могло  привести к тому, что договор лизинга  налоговым органом и судом  был бы признан договором купли-продажи  с отсрочкой платежа на 6 месяцев.

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальной стоимостью амортизируемого  имущества, являющегося предметом  лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и  доведение до состояния, в котором  оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе  расходов в соответствии с Налоговым  кодексом. При этом следует иметь в виду, что расходы лизингополучателя на доставку лизингового имущества являются не предметом лизинга, а вложениями в арендованные основные средства, поэтому как часть имущества включаются в состав амортизируемых основных средств (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Допустим, что предметом  лизинга является металлообрабатывающий  станок стоимостью 500 тыс. руб., доходы лизингодателя составили 80 тыс. руб., а НДС начислен в сумме 104,4 тыс. руб. (18% от 580). Лизинговые платежи с  НДС составили в сумме 684,4 тыс. руб. (500 + 80 + 104,4), выкупная цена с НДС  также составляет 684,4 тыс. руб. (столько  необходимо заплатить арендатору-лизингополучателю, чтобы оформить переход к нему права собственности на станок). Договором лизинга предусмотрено, что доставка станка от продавца до места монтажа станка производится лизингополучателем за свой счет. Лизингополучатель  заплатил: транспортной организации  за доставку станка - 20 тыс. руб., строительной организации за устройство фундамента под станок -40 тыс. руб., монтажной организации за монтаж и наладку станка - 10 тыс. руб. (кроме того, контрагентам уплачен НДС в сумме 12,6 тыс. руб.). Фундамент станка не является предметом лизинга и собственностью лизингодателя, не может эксплуатироваться самостоятельно, в экономическом смысле является неразрывной частью станка, поэтому вложения в арендованный станок приходуются в составе амортизируемых основных средств одновременно с началом эксплуатации самого оборудования, являющегося предметом лизинга. Первоначальная стоимость основных средств, являющихся собственностью лизингополучателя, составляет 70 тыс. руб. (20 + 40 + 10).

Аналогично определяется первоначальная стоимость амортизируемых основных средств в целях бухгалтерского учета (п. 8 и п. 12 ПБУ 6/01, Инструкция к Плану счетов в части балансового счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности»).

В соответствии с п. 7 и  п. 8 ст. 259 НК РФ налогоплательщики, передавшие (получившие) основные средства, которые  являются предметом договора лизинга, к основной норме амортизации  могут применить специальный  коэффициент, но не выше 3,0. Но данное положение  не применяется, если ими используется нелинейный метод амортизации, а  также по основным средствам 1, 2 и 3-й  амортизационных групп (со сроком полезного  использования до 5 лет включительно). Кроме того, по легковым автомобилям  и пассажирским микроавтобусам, имеющим  первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб., коэффициент  ускорения амортизации не может  превышать 1,5.

Пунктом 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.03 г. № 91н (далее - Методические указания по учету основных средств), предусмотрен коэффициент ускорения амортизации  активной части основных средств (не выше 3), но при условии начисления амортизации способом уменьшаемого остатка. Письмом от 18.12.03 г. № 04-02-05/2/81 Минфин России сообщил, что коэффициент ускорения не применяется и по лизинговому имуществу, если стороны применяют линейный способ амортизации, а письмом от 05.05.03 г. № 16-110-14/150 разъяснил, что ПБУ 6/01 не применимо к предметам лизинга, которые учитываются у лизингополучателя Богданов П. Лизинг - знакомый незнакомец // Спутник главбуха. - 2009. - №1. - С. 173. .

Амортизация других материальных ценностей, входящих в состав имущественного комплекса (предприятия) и являющихся предметом лизинга, предусмотрена Инструкцией к Плану счетов, но порядок начисления амортизации в ней не определен.

МСФО не разрешает применение коэффициентов ускорения амортизации  лизингового имущества. В то же время  они разрешают устанавливать  реальные сроки полезного использования  предметов лизинга.

Если рассмотренный выше металлообрабатывающий станок будет  использован лишь в течение двух лет, после этого спрос на продукцию, производимую на этом станке, исчезнет, то срок полезного использования  этого станка в целях бухгалтерского учета составит 2 года. Доходы от реализации демонтированного станка будут отражены в составе операционных доходов, а расходы на демонтаж и реализацию - в составе операционных расходов.

Следует также иметь в  виду следующее. Лизингополучатель, учитывающий  предмет лизинга (основное средство) на своем балансе, начисляет амортизацию  по лизинговому имуществу, кроме  того, уплачивает лизинговые платежи. Чтобы дважды не уменьшалась налогооблагаемая прибыль, подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ предусматривает  отнесение к прочим расходам, связанным  с производством и (или) реализацией, не общей суммы лизинговых платежей, а за вычетом суммы начисленной  амортизации. Поэтому нет смысла начислять амортизацию по основным средствам после истечения срока  договора лизинга (после возврата предмета лизинга лизингодателю или после  перехода права собственности к  лизингополучателю после уплаты всех лизинговых платежей). Этот вывод  связан с тем, что стоимость амортизируемого  имущества включается в расходы  лизингополучателя в составе  лизинговых платежей до истечения срока  амортизации предмета лизинга Ковалев  О.В., Константинов Ю.П. Аудит: Учебное  пособие. - М.: Приор, 2010. - С. 84..

2.2 Тенденции развития  аудита лизинговых операций

В условиях усложнения доступа  организаций к кредитным ресурсам лизинг становится оптимальным инструментом для обновления имущества. В современных  условиях субъектам лизинга, а также  заинтересованным третьим лицам (инвесторы, кредиторы, банки, залогодержатели) необходимы актуальные данные о финансовом состоянии  партнеров по лизинговой сделке. Подобного  рода информация содержится в финансовой отчетности, подтвержденной независимым  аудитором. В статье рассмотрены  наиболее актуальные моменты аудита лизинговых операций.

В современных условиях дефицита реального финансирования основного  и оборотного капитала, вызванного кризисной ситуацией в экономике, коммерческие организации должны искать наиболее оптимальные и наименее дорогостоящие источники привлечения  финансирования. Спектр таких источников и форм разнообразен, однако среди  них стоит выделить такую форму, как лизинг.

Федеральный закон от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (Далее - Закон о лизинге) определяет лизинг как совокупность экономических  и правовых отношений, возникающих  в связи с реализацией договора лизинга, в том числе с приобретением  предмета лизинга.

Лизинг обеспечивает доход  в виде разницы между суммой лизинговых платежей и стоимостью предмета лизинга, причем с более низким по сравнению  с выдачей займов или кредитов риском, так как лизингополучателю  передаются не денежные ресурсы, контроль над использованием которых не всегда возможен, а средства производства. При этом лизингодатель остается юридическим собственником предмета лизинга.

В экономической основе лизинга  помимо свойств арендной деятельности заложены свойства кредитной сделки и то, что он является одной из форм инвестиционной деятельности.

Экономический кризис ограничил  для бизнеса возможности и  масштабы инвестиционной деятельности, однако грамотное применение лизинговых операций может помочь наиболее «продвинутым»  организациям не только не впасть в  процесс стагнации, но и дальше развивать  свой бизнес.

В процессе контроля за правильностью осуществления операций по лизингу значительную помощь может оказать проведение аудита лизинговых операций, в том числе обязательный аудит (для лизинговых компаний) и инициативный аудит для организаций, лизинговые операции которых не являются предметом основной деятельности.

Аудит лизинговых операций становится все более востребованным, что во многом обусловлено спецификой юридического оформления, сложностью ведения бухгалтерского и налогового учета.

Потребность в применении лизинговых сделок возникает у организаций, нуждающихся в сложном и дорогостоящем  оборудовании, которые не имеют достаточно свободных средств на такую покупку. В подобном случае оборудование можно  взять в лизинг.

Нормы законодательства, регулирующие лизинг, существенно отличаются от общих норм, регулирующих аренду, поэтому  с точки зрения правовой основы и  механизма реализации лизинговая сделка сложнее арендных отношений. Она  объединяет в себе несколько самостоятельных, но взаимосвязанных юридических  и фактических действий. По отражению  в бухгалтерском учете варианты договоров лизинга и условий, предусмотренных в них, имеют  немало особенностей.

При формировании программы  аудита лизинговых операций необходимо учитывать характерные моменты  бухгалтерского и налогового учета, которым присуща высокая степень  вероятности искажений. В процессе аудита лизинговых операций предметом  критического изучения являются:

- соответствие типового  договора лизинга и заключаемых  сделок действующему законодательству;

- оценка стоимости и  документального оформления принятия  к учету объектов лизинга;

- корректность учета импортных  операций, оформленных в иностранной  валюте, начисления амортизации  в бухгалтерском и налоговом  учете, расчета налога на имущество  организаций;

- действующая система  учета лизинговых платежей, существование  и оценка дебиторской и кредиторской  задолженности по расчетам с  поставщиками и лизингополучателями;

- порядок признания доходов  и расходов, формирование и использование  прибыли, в том числе обоснованность  включения лизинговых платежей  в состав расходов, принимаемых  в целях налогообложения прибыли;

- формирование и увеличение  собственного капитала, банковские  кредиты и проценты по ним,  займы от иностранных материнских  компаний.

Отдельным предметом аудиторской  проверки является выкупная стоимость  предмета лизинга, возвратный лизинг, неравномерные лизинговые платежи, внешнеэкономические операции, признание  расходов в виде процентов, регулируемая задолженность.

Согласно статье 665 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ), по договору лизинга арендодатель обязуется  приобрести в собственность указанное  арендатором имущество у определенного  им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.