Принципы учета для управления, его отличие от финансового учета.

3. Система не охватывает  качественных показателей деятельности  предприятия. Поскольку система опирается на показатели производительности и величины затрат при решении основной задачи - минимизация затрат и отклонений фактических показателей от нормативных, проблемы улучшения качества продукции, расширения номенклатуры дополнительных услуг остаются вне системы.

4. Отклонения от нормативных  затрат, показывающие превышение  фактических затрат над нормативными (или наоборот), как правило, слишком агрегированы, но не всегда привязаны к конкретным видам продукции, технологическим участкам, партиям продукции.

Сфера применения данной системы  учета затрат достаточно широка, исключение составляют предприятия с непостоянной номенклатурой выпускаемой продукции  или нестабильной технологией производства, а также деятельность на этапе  разработки и внедрения нового вида товара.

 

ИЗМЕРЕНИЕ ЗАТРАТ НА ОСНОВЕ ПРЕДПРИЯТИЯ  НА БАЗЕ ПЕРЕМЕННЫХ РАСХОДОВ  (ДИРЕКТ-КОСТИНГ)”

 

1. Нормативный  учет на базе переменных затрат: сущность и отличительные особенности.  Система директ-коста: особенности, преимущества и недостатки. Директ-кост по видам затрат

 

Системы управленческого  учета характеризуются различными признаками, которые можно положить в основу их классификации. Различают  две основные системы управленческого  учета: систему полного включения  затрат в себестоимость продукции, то есть традиционный учет полной себестоимости, и систему неполного, ограниченного  включения затрат в себестоимость  по какому-либо признаку, например по признаку зависимости расходов от объема производства, получившую название директ-костинг.

Учет по полной себестоимости  может быть нормативным и ненормативным. Стандарт-кост предназначен для измерения полных затрат предприятия. Нормативный учет на базе переменных расходов, или директ-костинг, можно считать дальнейшим развитием стандарт-коста.

Система "директ-костинг" представляет собой систему управленческого  учета, основанную на классификации  затрат на постоянные (периодические) и переменные (приходящиеся на единицу  готового продукта), включающую учет и  анализ затрат по их видам, местам возникновения  и носителям, а также учет финансовых результатов деятельности и принятие оперативных управленческих решений. При этом затраты подразделяются на постоянные и переменные в зависимости  от изменения объема производства.

К методу развитого "директ-костинга" эволюционно привел простой "директ-костинг". Как известно, практическое применение простого "директ-костинга" было основано на предположении, что каждое изделие или центр ответственности  вносят свой вклад в формирование общей суммы переменных затрат и  только на уровне предприятия подсчитывается финансовый результат в виде прибыли  или убытка. При этом отказывались от определения финансового результата по изделиям и центрам ответственности  и ограничивались исчислением общей  маржи (маржинального дохода), за счет которой списывали постоянные расходы.

По мере внедрения простого "директ-костинга" в систему  управленческого учета предприятия  выяснилось, что некоторые постоянные расходы (специфические, как принято  их называть во французской учетной  системе), могут быть прямо, без условного  их распределения отнесены на соответствующие  изделия и их группы, центры ответственности, сегменты деятельности. Возникло понятие "полумаржи" (или маржи по специфической стоимости - фр.), как разницы маржи и соответствующей суммы прямых постоянных расходов.

Понятие "полумаржа" экономически приближается к понятию "финансовый результат", так как характеризует частичное покрытие косвенных постоянных расходов. В этом принципиальное отличие простого и развитого "директ-костинга"

 

            Простой "директ-костинг"    Развитый "директ-костинг"

┌───────┬──┬────────────────────────┬──┬─────────────────────────┐

│       │  │   Переменные расходы   │  │    Переменные расходы   │

│       │  ├────────────────────────┤  ├─────────────────────────┤

│       │  │                        │  │ Специфические постоянные│

│Выручка│  │   Маржа  по переменным  │  │          расходы        │

│       │  │        расходам        │  ├─────────────────────────┤

│       │  │                        │  │  Маржа по специфической │

│       │  │                        │  │ стоимости ("полумаржа") │

└───────┴──┴────────────────────────┴──┴─────────────────────────┘

 

Второй отличительной  чертой развитого "директ-костинга" является то, что принцип "затраты/результат" действует не только на самом предприятии, но и за его пределами, и это  позволяет определять финансовые результаты в виде "полумарж" по сегментам деятельности, т.е. в маркетинговом аспекте. Контроль прибыльности требует выявления всех издержек и определения фактической рентабельности по всем направлениям: по товарам, сбытовым территориям, торговым каналам и заказам разного объема. С помощью метода развитого "директ-костинга" это можно делать более качественно и объективнее, чем с использованием метода простого "директ-костинга", в то же время все преимущества метода "директ-костинг", такие как оперативность, вариативность в решении управленческих задач, сохраняются.

Одним из ключевых показателей  системы "директ-костинг" является маржинальный доход (или сумма покрытия), представляющий собой разницу между  выручкой от реализации и переменными  затратами. Величина маржинального  дохода, определенная для конкретного  вида продукции, показывает "вклад" данного товара в покрытие постоянных затрат и тем самым - в общую  сумму прибыли предприятия.

Важнейшей особенностью системы "директ-костинг" является то, что  себестоимость продукции (работ, услуг) учитывается и планируется только в части переменных затрат. При  этом постоянные расходы собирают на отдельном счете (или счетах) и  с заданной периодичностью (например, один раз в месяц) списывают непосредственно  на счет финансовых результатов. Другими  словами, постоянные расходы не включаются в себестоимость продукции, а  как расходы периода относятся  на уменьшение прибыли от реализации в том периоде, в котором они  были произведены. В то же время отдельный  учет постоянных затрат дает возможность  менеджерам осуществлять более оперативный  их контроль и регулирование.

В качестве постоянных расходов выступают часть общепроизводственных расходов и все общехозяйственные расходы, которые только содействуют изготовлению продукции, непосредственно не участвуя в ее производстве. Это затраты, связанные с процессом обслуживания и управления и зависящие в большей мере от длительности отчетного периода. В системе "директ-костинг" по переменным затратам оцениваются и остатки готовой продукции на складе, и незавершенное производство на конец периода. При этом ограничение себестоимости лишь переменными расходами позволяет упростить планирование, учет и контроль за счет резкого уменьшения числа калькуляционных статей затрат: себестоимость становится "более обозримой", а отдельные затраты - лучше контролируемыми.

Деление расходов на постоянные и переменные позволяет получить информацию о расходах, необходимую  для принятия большого числа управленческих решений. В первую очередь это  касается решений в части оценки затрат при различной производительности.

Еще одно преимущество системы "директ-костинг" состоит в  том, что ее применение позволяет  использовать многоступенчатый принцип  построения отчета о доходах. Отчет  должен содержать такие показатели, как: выручка от реализации продукции (ВР), переменные затраты (ПЗ), маржинальный доход (МД = ВР - ПЗ), постоянные (фиксированные) затраты (ФЗ) и прибыль (П = МД - ФЗ). Таким образом, на первом этапе выявляется маржинальный доход, т.е. сумма продаж за вычетом переменных затрат, а затем уже чистая прибыль предприятия без постоянных расходов. Данный подход усиливает контроль за формированием издержек обращения по местам возникновения затрат и по центрам ответственности и, следовательно, позволяет менеджерам принимать более оперативные и эффективные управленческие решения.

При использовании "директ-костинга" размер прибыли определяется уровнем  переменных производственных затрат, ценами продажи, структурой выпускаемой  продукции и величиной постоянных издержек производства. В результате такая учетная информация позволяет  в оперативном порядке находить наиболее выгодные комбинации продажных  цен и объема производства, быстро переориентировать производство в  соответствии с меняющейся конъюнктурой рынка.

С помощью "директ-костинга" обосновываются важные управленческие решения, в том числе по оптимизации  производственной программы, о целесообразности принятия к исполнению определенного  заказа, о приобретении или замене оборудования, производстве полуфабрикатов или заказе их на стороне, выпуске  побочной продукции, по вопросам ценовой  политики и др.

Система "директ-костинг" позволяет:

определять формы зависимости  затрат от объемов производства;

получать информацию о  прибыльности или убыточности хозяйственной  деятельности в зависимости от объема производства и продаж;

рассчитывать критическую  точку объема продаж;

оптимизировать товарный ассортимент;

прогнозировать поведение  затрат в зависимости от различных  факторов;

принимать управленческие решения  в условиях ограниченности какого-либо ресурса;

проводить эффективную ценовую  политику;

решать тактические задачи управления предприятием.

На основе анализа переменных и постоянных издержек разрабатываются  гибкие программы-сметы. Они, хотя и  ориентируются на исходную ожидаемую  величину выручки, позволяют учесть возможные отклонения объема продаж и выручки от реализации и влияние  этих отклонений на конечную величину прибыли. В результате менеджер может  рассчитать тот объем продаж, при  котором достигается безубыточность предприятия, а затем оценить  прибыльность при различных уровнях  деловой активности.

В условиях рыночной экономики "директ-костинг" дает также информацию о возможности использования  в конкурентной борьбе демпинга - продажи  товаров по заведомо заниженным ценам, что связано с установлением  нижнего краткосрочного предела  цены (на уровне переменных затрат на изготовление).

Одним из важных преимуществ  использования в учете системы "директ-костинг" является возможность  изучения взаимосвязей и взаимозависимостей между объемом производства, затратами  и прибылью. Ее применение позволяет  управленческому аппарату заострить  внимание на изменении маржинального  дохода как по предприятию в целом, так и по отдельным видам продукции, таким образом делая возможным оценку прибыльности производства и продаж различных продуктов вне зависимости от общего спада или подъема объемов реализации, связанных с сезонностью продаж или другими факторами. С другой стороны, выявляя продукцию с большей рентабельностью, предприятие оптимизирует свой ассортимент.

Благодаря использованию "директ-костинга" значительно расширяются аналитические  и контрольные возможности учета: анализируя поведение переменных и  постоянных затрат в зависимости  от изменения объемов продаж, можно  гибко и оперативно принимать  решения по управлению, особенно касающиеся выбора между альтернативными вариантами действий. Раздельное отражение в  учете позволяет более четко  отслеживать и контролировать как  переменные, так и постоянные производственные издержки в разрезе подразделений  предприятия, товарных групп и сегментов  рынка. Кроме того, использование  системы "директ-костинг" при составлении  внутренней управленческой отчетности дает возможность избежать излишней капитализации постоянных накладных  расходов в периоды, когда спрос  на производимую продукцию уменьшается  и происходит накопление производственных запасов.

Западные предприятия, как  правило, используют систему "директ-костинг" параллельно с системой "стандарт-кост". Они взаимно дополняют друг друга. Это неслучайно, поскольку известно, что нормируются именно переменные затраты. Таким образом, совместное использование двух систем позволяет не только вести раздельный учет расходов, но и планировать деятельность организации на перспективу, основываясь на нормативном значении затрат. Несмотря на различия, "директ-костинг" и "стандарт-кост" выполняют целый ряд общих функций.

Следует отметить, что ведение  учета в рамках системы "директ-костинг" осложняется трудностью подразделения  издержек производства на переменные и постоянные (большая часть расходов предприятия носит полупеременный или условно-постоянный характер), особенно если принять во внимание, что такая  классификация не может быть неизменной на предприятии и должна уточняться исходя из постоянно меняющихся условий  хозяйствования.

 

2. Директ-кост по местам формирования и объектам калькулирования

 

В рамках метода Д-К применяется схема построения отчета о доходах, которая содержит два показателя: маржинальный доход (сумма покрытия) и прибыль.

Маржинальный доход (МД) –  разница между выручкой от реализации продукции и неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным издержкам. В состав МД входят прибыль и постоянные затраты предприятия. МД за минусом  постоянных издержек – операционная прибыль.

Выбранный метод калькулирования влияет не только на величину себестоимости продукции, но и на форму отчета о прибылях и убытках.

В отчете о прибылях и  убытках, составленном при использовании  маржинального подхода, выделяется постоянная и переменная часть затрат. При этом обязательно формируется  показатель МД.

Показатели	Сумма
Выручка от реализации	5000
Переменная часть себестоимости  реализованной продукции	2400
Маржинальный доход (стр.1- стр.2)	2600
Постоянные затраты	1200
Операционная прибыль (стр.3 – стр.4)	1400

 

В отчете, составленном по результатам  калькулирования полной себестоимости, показатель маржинального дохода не рассчитывается.

Показатели	Сумма
Выручка от реализации	5000
Себестоимость реализованной  продукции	3000
Прибыль (стр.1 – стр.2)	2000