Природа та сутність податку на прибуток

Але, відіграючи таку важливу роль в формуванні доходів бюджету, податок на прибуток підприємств одночасно спричиняє пагубний вплив на виробництво. положення навряд чи дозволяють податку на при­буток нести функцію опти­мального механізму перераху­вання частини доходів бізнесу державі, не завдаючи при цьо­му непоправної втрати бізнесу.

Негативна дія податку на прибуток підприємств на ви­робництво виявляється в тому, що майже в 2,5 раза перевище­ні планові суми його надход­жень у зведений бюджет 1998 р. при рості кількості збиткових підприємств, що у 1998 р. досягло 52% у промисловості і 92% у сільському господарстві (відзначимо, що збитковість по бухгалтерському обліку далеко не завжди свідчить про збитко­вість по податковому обліку)[iii].

Але схоже на те, що проблеми удосконалення не дуже цікавлять наш уряд. Зараз вже не йде мова про послаблення податкового тиску, уряду потрібні гроші, багато грошей. Тому одночасно з подачею проекту бюджету на 2000 рік, Кабмін запропонував Верховній Раді внести зміни та доповнення в деякі закони. Таким чином він сподівається розширити базу оподаткування на наступний рік і скоротити кількість льгот, що надаються.

В Закон “Про оподаткування прибутку підприємств” запропоновано внести зміни відносно обмеження терміну віднесення збитків від господарської діяльності на зменьшення оподатковуваного прибутку в наступних звітних роках.

Щодо ситуації пов’язаної з прогнозом надходжень від оподаткування прибутку підприємств, то вона досить вражаюча. Уряд уперто вважає, що наступного року зросте обсяг промислового виробництва продукції, а звідси – збільшиться прибуток. Тому прогнозова сума цього податку майже на 1,4 млрд. грн. більше ніж враховано в розрахунках на нинішній рік[iv].

Цей податок дійсно показує добру збираємість, яка могла б зберігтися при умові, що підприємства не падуть під важким налоговим тиском, наприклад, в цьому році збільшилася заборгованість по сплаті цього податку. Так, на 1 серпня недоімка збільшилася майже вдвічі і склала майже 2,8 млрд. грн. [v]

Розглянемо, які ж положен­ня закону сприяють росту збит­ковості і поглибленню платіж­ної кризи. Насамперед відзна­чимо, що ним передбачений зовсім новий підхід до визна­чення господарської діяльності — основною її ознакою є факт одержання прибутку за умови. що діяльність особи, спрямова­на на це, є регулярною, постій­ною та істотною. Дане визна­чення господарської діяльності суперечить положенню Дер­жавного класифікатора «Кла­сифікація видів економічної ді­яльності», розробленому Держкомстатом України і орієнтова­ному на вимоги Європейського Союзу. Відповідно до класифі­катора, господарська діяльність характеризується такими озна­ками:

- використання ресурсів.

- виробничий процес;

- випуск продукції (надання послуг).

Оскільки в законі дані озна­ки проігноровані, то для усу­нення протиріччя було введене зовсім нове поняття — непри­буткові організації. Тим самим. були узяті під контроль держави кошти добродійних, громадських організацій.

Варто особливо відзначити абзац перший підпункту 7.11.9. яким передбачається обкладен­ня податком на прибуток дохо­дів неприбуткових організацій (добродійні внески, членські внески, пасивні доходи), звіль­нених від цього підпунктами 7.11.2-7.11.7. у випадку переви­щення ними розмірів доходів попереднього року в першому кварталі звітного року на 25%.

Введення поняття «валові витрати» суперечить принци­пам бухгалтерського обліку і поняттю собівартості продук­ції. Це змушує підприємства (організації, установи) фактич­но вести подвійний облік — для податкової адміністрації і для себе. Між податковим і бухгал­терським обліком існують роз­біжності, які в основному вияв­ляються в правилах віднесення витрат на собівартість, зокрема матеріалів і малоцінних і швид­козношуваних     предметів (МШП), а також включення в суму реалізації (доходу) коштів, отриманих за фактом виконан­ня робіт (послуг), відпуску про­дукції.

Відповідно до Положення про ведення бухгалтерського обліку і звітності в Україні, зат­вердженого постановою КМ N250 від 3.04.93 р. із змінами і доповненнями (далі — Поло­ження). матеріали і МШП включаються в собівартість продукції тільки в міру їх пере­дачі у виробництво, а, відповід­но до закону, у валові витрати Вони включаються за фактом оплати або одержання їх підп­риємством. Законом практич­но перекручено поняття авансу. і тим самим до складу валового доходу погрібне включати кошти, отримані за ще не вико­нані роботи (послуги), не від­вантажену продукцію.

Пункт 5.9 про перерахуван­ня залишків на складі фактично розрахований на порушників законодавства і припускає под­війне оподатковування сумлін­них платників. Це можна проі­люструвати таким прикладом. Підприємство не працювало певний час. У звітному кварталі почався процес виробництва продукції, частина якої була ре­алізована. при цьому кошти за реалізовану продукцію могли не надійти. Під час укладання податкової звітності частина виробленої продукції, то була реалізована, підлягає включен­ню у валові прибутки, а нереа­лізована продукція зменшить валові витрати.

У підсумку підприємство. що тільки почало відновлювати виробничу діяльність і ще не одержало ніякого прибутку, відразу стає боржником по пла­тежах у бюджет. Йому будуть зараховані кошти по переплаті податку з прибутку у зв'язку зі збільшенням готової продукції на складі в наступному кварта­лі в рахунок майбутніх плате­жів. Введення даного пункту мало на меті будь-якими спосо­бами вилучити кошти підпри­ємств у бюджет. Внаслідок цьо­го підприємства змушені при­ховувати реальний стан справ у виробництві.

У законі неправомірно виді­лений із складу валових витрат амортфонд. Цим фактично проігнорований склад вартості:

вартість = капітал + робоча си­ла + додаткова вартість, де ка­пітал складається з основного і оборотного капіталу.

Відповідно до п. 42 Поло­ження, амортфонд створюється шляхом переносу вартості ос­новних фондів, що беруть участь у виробництві, на собі­вартість продукції (робіт, пос­луг). Отже, амортфонд є скла­довою основного капіталу і бе­ре пряму участь у формуванні ціни товару (робіт, послуг). Тим більше, що частка амортфонду складає 7% у витратах на ви­робництво. Без нього ціна буде формуватися з витрат на оплату праці, матеріали і податків. Цим самим законодавчо були створені передумови для збіль­шення частки податків у ціні продукції.

При цьому треба мати на увазі, що розрахунок норм амортизації у відповідності зі ст. 8 закону подовжує термін повної амортизації основних фондів у середньому до 60 ро­ків. У підприємств, в яких ос­новні фонди мають ступінь зносу до 60%, відрахування в амортфонд різко зросли, а при ступені зносу більше 70% — різко скоротилися, подовжив­ши термін амортизації, нап­риклад у першої групи основ­них фондів до 127 років.[vi]

Урядовий проект закону "Про внесення змін у Закон України "Про оподатковування прибутку підприємств" (про нього вже йшлося раніше) стосу­ється перегляду складу валових витрат. Він розрахований на створення реальних умов дня забезпечення обліку всіх плат­ників податку з прибутку, у т.ч. працюючих у тіньовій сфері, і одержання додаткових коштів у бюджет у розмірі приблизно 1.4 млрд. грн. 

Так, змінами в підпункт 5.6.1 передбачається обмежити витрати на оплату праці, що враховуються в складі витрат платника податків, тільки час­тиною зарплати, пов'язаною з якістю праці, гарантованою (тарифною) частиною і тією. що спрямована на підвищення продуктивності, і виключити зі складу валових витрат інші ви­ди заохочень і виплат. Виклю­чення цих витрат із складу ва­лових витрат платника податку призведе, по-перше, до штуч­ного заниження собівартості продукції і такого ж штучного підвищення оподатковуваного прибутку, по-друге, до змен­шення можливостей підпри­ємств виплачувати працівни­кам поточну зарплату і заборго­ваність по ній через збільшення податкових вилучень, до збіль­шення неофіційних виплат за­робітної плати підприємствами своїм працівникам.

Проектом пропонується об­межити також витрати на служ­бові відрядження (підпункт 5.4.8) для суб'єктів господарю­вання і дорівняти їх до норм, затверджених постановою КМ N 10 від 5.01.98 р., для бюджетних організацій, що призведе до штучного заниження валових витрат, хоча в діючій редакції Закону вперше після 1991 р. даний чіткий перелік витрат на відрядження, які відносяться на валові витрати.         

З метою збільшення надходжень у бюджет уряд пропонує внести зміни в підпункти 7.1.3, 7.8.4, 7.8.5 у частині виключення з діючого Закону оподатковування дивідендів. При цьому прибутки держави від володіння корпоративними правами не будуть оподатковуватися по датками.                 

Законопроектом пропонується внести зміну в підпункті 16.3, яким передбачено суму податку на прибуток, що підлягає сплаті в бюджет, зменшувати на суму вартості придбаних торгових патентів, але в межах прибутку, отриманого від діяльності, на яку придбаний патент. При цьому платникам податку пропонується представляти в податковий орган ще і довідку про суму прибутку, отриманого від діяльності, що піддягає потентуванню.

Законопроект містить пропозиції про зміни у віднощенні підтримки підприємств малого бізнесу. Зокрема, передбачається доповнити пункт 7.13 і пунктом про пільгове оподатковування новостворених юридичних осіб, що відносяться до суб'єктів малого підприємництва, а саме:

- протягом першого року господарської діяльності вони платять 25% нарахованої суми податку;

- протягом другого року – 50%  суми податку.

Звільнені від оподаткування кошти повинні бути використані на відшкодування витрат, понесених протягом перших трьох років господарської діяльності на підготовку, освоєння виробництва товарів (робіт, послуг), технічне оснащення виробництва, будівництво, реконструкцію, відновлення основних фондів, що підлягають амортизації,  а також освоєння нових технологій.

Простий підрахунок показує, що мале підприємство при отриманні виручки за три ро­ки у сумі 750 тис. грн. може отримати прибуток мак­симум 100 тис. грн. З цього прибутку треба забезпе­чити виплату дивідендів засновникам, задовольнити соціальні потреби колективу, сплатити податок на прибуток у сумі 17500 грн. У результаті навряд чи за­лишиться вільний прибуток достатній для фінансу­вання капітальних вкладень. То чи радий буде таким пільгам виробник? Очевидно, треба знайти інші під­ходи до стимулювання розвитку малого підприєм­ництва, на яке держава покладає великі надії.[vii]

Протягом трьох років усі з оптимізмом чекали на появу Податкового кодексу, покликаного задо­вольнити інтереси і держави, і платників податків, сподівалися на зменшення напруження в роботі з нарахування податку на прибуток. І ось проект Податкового кодексу підготовлено.

При ознайомленні з проектом Податкового кодек­су привертає до себе увагу те, що проблема вдоско­налення оподаткування прибутку підприємств у до­кументі не знаходить достатнього вирішення. У ньо­му зберігається в основному діючий на сьогодні по­рядок з оподаткування прибутку, а окремі нововве­дення викликають сумніви.

Щоб висвітлити недоліки і можливі заходи щодо їх усунення, звернемося до думки спеціаліста-практика. Своє бачення недоліків проекту Податкового кодексу в частині оподаткування прибутку підприємств в статті “Податок на прибуток: проблеми законодавства”[viii] висвітлила начальник ДПІ в Ужгородському районі Закарпатської області, Марія Бадиба. Тут же вона дала і деякі рекомендації щодо вдосконалення проекту. Хоча проблеми, на мою думку, висвітленні більше з позиції податковика.

На її погляд основним і таким, що за­слуговує на особливу ува­гу, є те. що суму прибутку підприємств, яка є об'єк­том оподаткування, згідно з проектом Кодексу пропо­нується визначати шляхом зменшення скоригованих валових доходів на суму

валових витрат і суму амортизаційних відрахувань. При цьому ігнорується поняття собівартості продук­ції та необхідності калькулювання продукції як за планом, так і фактично.

На перший погляд, це є начебто раціональний під­хід, який скорочує облік доходів і витрат на підпри­ємстві, спрощує роботу органів контролю за справ­лянням податків і ніби сприяє правильному визна­ченню суми, що підлягає оподаткуванню. А на­справді за цією удаваною простотою криється нема­ло «підводних каменів».

Аж ніяк не можна погодитися з тим. що до валових витрат включається вартість матеріально-виробни­чих ресурсів уже на стадії їх придбання з наступним коригуванням валових витрат на різницю залишку цих матеріалів на кінець звітного періоду порівняно із залишком на його початок.

Застосування пропонованої методики віднесення витрат матеріально-виробничих ресурсів на вироб­ництво продукції та ігнорування контролю за до­триманням норм витрат матеріально виробничих ресурсів на виробництво продукції сприяють на рів­ні Закону випуску неврахованої готової продукції тобто приховуванню доходу, а значить, несплаті по­датку з цього доходу. Іншими словами, це є сприян­ня тіньовій економіці на рівні Закону.

Дослідження показують, що на переважній біль­шості підприємств не складають планових кальку­ляцій, які б не дозволяли випускати збиткову про­дукцію. Не складаються й калькуляції фактичної со­бівартості випущеної продукції (робіт, послуг). У результаті на цих підприємствах не можна провести системний аналіз причин; що призводять до збитків від реалізації продукції власного виробництва. А можливо, комусь і за краще одержувати прибутки за рахунок тіньової економіки.

Валові витрати коригуються також залишками частки матеріальних витрат у незавершеному ви­робництві і часткою матеріальних витрат у готовій продукції. Незважаючи на те, що є окремі рекомен­дації щодо визначення цих часток, вони на практиці виконуються поверхово. Точне визначення цих час­ток досить складне, громіздке, забирає багато часу як у бухгалтерів підприємств, так і в податківців при перевірці достовірності даних.