Учет финансовых векселей

       В случае, если сумма фактически поступивших  денежных или иных средств, иного  имущества меньше той, которую организация  должна получить по векселю, указанная  разница относится векселедержателем  в дебет счета 81 "Использование  прибыли" или счетов учета иных собственных средств в корреспонденции  с кредитом счета 62 "Расчеты с  покупателями и заказчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Векселя  полученные".(п. 6 в ред. письма Минфина РФ от 16.07.96 N 62)»

       Дисконт по векселю известен векселедержателю уже в момент выписки векселя, и, стало быть, он может быть отражен  в бухгалтерском учете в момент выдачи векселя. С процентным доходом  все гораздо сложнее, поскольку  величина процентов в момент выдачи векселя не может быть известна по той причине, что еще неизвестна дата погашения векселя, а значит, неизвестен срок его обращения, от которого напрямую зависит величина процентного  дохода. Поэтому сделать проводку по начислению процентного дохода в  момент выдачи процентного векселя  нельзя. Единственным выходом в этом случае является периодическое (ежемесячное) начисление процентов по выданным векселям.

       Передача  векселя в учете векселедателя  отражается по кредиту счетов 66 или 67 в зависимости от срока обращения  векселя в корреспонденции со счетом 76. При этом сумма, полученная от векселедержателя, как правило, меньше вексельной суммы. Разница между  ними (дисконт) учитывается в составе расходов, т.е. одновременно с проводкой Дебет 76 – Кредит 66 на вексельную сумму делается еще одна запись: Дебет 91 – Кредит 76 на сумму дисконта.

       Если  финансовый вексель предусматривает  уплату процентов, то векселедатель  получает от векселедержателя всю сумму, указанную в векселе. В то же время  при погашении векселя векселедателю  придется уплатить не только вексельную сумму, но и начисленные за срок обращения  векселя проценты.

       При передаче процентного финансового  векселя в учете векселедателя  делается запись Дебет 76 – Кредит 66 на всю вексельную сумму. Начисление процентов по векселю отражается по кредиту счета 66 в корреспонденции  со счетом 91. В результате на момент погашения векселя в аналитическом  учете должна сформироваться сумма, которую необходимо выплатить векселедержателю, включающая номинал векселя и  начисленные проценты. Погашение  векселя отражается проводкой Дебет 66 – Кредит 51.

       Векселедержатель  учитывает финансовые векселя в  составе финансовых вложений по стоимости, равной фактическим затратам на их приобретение. То есть при получении  дисконтного векселя делается проводка:

       ДЕБЕТ 58-2 КРЕДИТ 76

       на  сумму, фактически уплаченную векселедателю.

       После погашения векселя по номиналу:

       ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76

       Отражается  доход от векселя:

       ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91

       ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 99

       При погашении векселя сумма, полученная от векселедателя, учитывается в  составе доходов, а стоимость  векселя – в составе расходов. В результате формируется финансовый результат от сделки, равный величине дисконта.

       Процентные  векселя учитываются на счете 58 по номинальной стоимости. Проценты по таким векселям включаются в состав текущих доходов векселедержателя.

       Налогом облагаются:

       - разница между покупной ценой  и ценой продажи (погашения);

       - проценты, начисляемые на вексельную  сумму (в векселях со сроком  оплаты «по предъявлении» и  «во столько-то времени от предъявления»);

       - проценты, включенные в саму вексельную  сумму, при расчетах за товары  и услуги для определенно-срочных  векселей.

       Анализируя  особенности налогообложения операций с векселями, хотелось бы обратить внимание на следующие моменты.

       Во-первых, оборот векселей не облагается НДС. В  связи с этим при использовании  векселей в расчетах контролирующие органы требуют вести раздельный учет НДС, предъявленного продавцами по расходам, относящимся как к облагаемым, так и к не облагаемым НДС операциям.

       Так, например, в ПБУ 19/02 указано, что доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в  соответствии с Положением по бухгалтерском  учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 32н.

       Оговоримся, что речь здесь идет только о векселях третьих лиц, поскольку при передаче собственных векселей никакой реализации не происходит. Распределению подлежат прежде всего общехозяйственные расходы организации, оплата которых облагается НДС. Раздельный учет НДС по этим расходам – процесс очень трудоемкий, поэтому многие организации стремятся к тому, чтобы по возможности его избежать.

       Налоговый кодекс РФ предоставляет такую возможность. Раздельный учет можно не вести, если расходы организации, связанные  с не облагаемой НДС деятельностью, не превышают 5% в общей сумме ее расходов. Фактически это означает, что если векселя используются в  расчетах относительно редко, а других не облагаемых НДС операций у организации нет, то вести раздельный учет ей не придется (п. 4 ст. 170 НК РФ).

       Если  же организация периодически использует векселя для осуществления расчетов, то воспользоваться этим освобождением  у нее, скорее всего, не получится. В  таком случае необходимо стремиться к тому, чтобы минимизировать сумму  НДС, которую придется распределять между облагаемыми и необлагаемыми  операциями. Для этого необходимо по возможности выделить все расходы, связанные с обращением векселей, и обосновать порядок их расчета  в учетной политике для целей  налогообложения.

       Во-вторых, начиная с 2007 г. при использовании  векселей в расчетах НДС поставщикам  нужно уплачивать на основании отдельных  платежных поручений. То есть векселем можно оплатить только стоимость  приобретенных товаров или услуг  без учета НДС, а налог придется перечислить живыми деньгами. Так, согласно п. 4 ст. 168 НК РФ (в редакции Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ, действующий С 01.01.2007) сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения при использовании в расчетах ценных бумаг.

       И в-третьих, при исчислении налога на прибыль налоговая база по операциям с векселями определяется отдельно. При этом убытки, полученные от этих операций, налоговую базу по основным видам деятельности не уменьшают. В последующих периодах они могут быть зачтены только в счет прибыли, полученной от операций с векселями и другими ценными бумагами, не обращающимися на рынке ценных бумаг. Пунктом 8 ст. 280 НК РФ предусматривается, что налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно. Согласно п. 10 ст. 280 НК РФ налогоплательщики, получившие убыток от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде.

       Налоговые риски связаны еще и с тем, что убытки по операциям с ценными  бумагами могут быть учтены в целях  налогообложения только в счет прибыли  от операций с этими ценными бумагами. Предприятия, используя векселя  как средство расчетов, как правило, операции совершают по номиналу векселя (без прибыли), а значит, все дополнительные (общехозяйственные) расходы по приобретению и реализации ценных бумаг относятся  на убытки, не учитываемые при налогообложении  прибыли текущего периода ( и могут быть перенесены на будущее).

       Налоговые органы при проведении налогового контроля по налогу на прибыль могут распределить на специальную налоговую базу все  общехозяйственные (управленческие) расходы  предприятия. При этом в качестве базы распределения могут использовать показатель доходов от реализации ценных бумаг в общих налогооблагаемых доходах налогоплательщика.

       Следовательно, при организации раздельного  налогового учета в учетной политике необходимо стремиться уменьшить сумму  этих дополнительных расходов, подлежащих включению в расходную часть  специальной налоговой базы, что  позволит снизить налоговые риски.

       С 01.01.2006 года НДС исчисляется «по  отгрузке», поэтому норма пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ, заключающаяся в том, что налоговая база (по НДС) увеличивается на суммы, «полученные в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям», должна быть применена на дату начисления процента по векселю (т.е. оплачен вексель или не оплачен — плати НДС с суммы начисленных процентов). Соответственно, в учете мы должны сделать следующую проводку(по финансовым векселям):

       ДЕБЕТ 91 (76) КРЕДИТ 68/НДС

       -начислен  НДС с вексельного дисконта  в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ.

       (по  товарным векселям):

       ДЕБЕТ 90-1 КРЕДИТ счета 68 (76)

       -начислена  сумма НДС

       Аналогично  мы будем обязаны поступить и  в том случае, когда будет учтен  дисконт. Единственное отличие заключается  в том, что сумму НДС, связанную  с учетом дисконта, мы отразим в  учете в момент погашения векселя.

       Сюрпризы, однако, на этом могут не закончиться. Предположим, что срок платежа по векселю наступил, векселедатель  не отказывается (в принципе) платить, но просит еще подождать. У нашего предприятия нет желания или  возможностей судиться, открывать исполнительное производство и т.п., но нашелся добрый человек (или люди), готовый купить имеющийся у нас вексель (как  мы знаем, существуют специально обученные  люди, специализирующиеся на выбивании  долгов), но с большой скидкой.

       Что касается налогового аспекта, то с 28 ноября прошлого года внесены изменения  в Налоговый кодекс, согласно которым  отменена уплата НДС до момента погашения  векселя. Дело в том, что 2 года назад  было принято решение об изменении  учета векселей, которое создало  проблемы с уплатой НДС и затормозило  рост вексельного рынка. Со стороны  налоговых органов возможно предъявление требования перечислять НДС при  расчете векселем «живыми» деньгами. Но этот вопрос являлся спорным вплоть до 01 января 2009 года, когда соответствующие  пункты, вносящие путаницу, были исключены  из Налогового кодекса.

       В целом изменения по части НДС  положительно повлияют на вексельный рынок, особенно сейчас, когда платежный  дефицит предприятий ведет к  стагнации и падению производства. Если банки хоть как-то сохраняют  ликвидность, то производство «задыхается» в нынешних условиях, и дальше ему  будет сложнее. Отсутствие денег  угрожает задержкой расчетов с поставщиками, и вексель, как качественный долговой инструмент, помогает избежать кризиса неплатежей. 

       2.3  Способы выбытия  финансовых векселей 

       ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (в  ред. Приказов Минфина РФ от 18.09.2006 N 116н, от 27.11.2006 N 156н) гласит:

       «Выбытие  финансовых вложений признается в бухгалтерском  учете организации на дату единовременного  прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных  в пункте 2 настоящего Положения.

       Выбытие финансовых вложений имеет место  в случаях погашения, продажи, безвозмездной  передачи, передачи в виде вклада в  уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и  пр.

       При выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая  рыночная стоимость, его стоимость  определяется исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов:

       - по первоначальной стоимости  каждой единицы бухгалтерского  учета финансовых вложений;

       - по средней первоначальной стоимости;

       - по первоначальной стоимости  первых по времени приобретения  финансовых вложений (способ ФИФО).

       Применение  одного из указанных способов по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

       Вклады  в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций  акционерных обществ), предоставленные  другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей из приведенных единиц бухгалтерского учета финансовых вложений.

       Ценные  бумаги могут оцениваться организацией при выбытии по средней первоначальной стоимости, которая определяется по каждому виду ценных бумаг как  частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших  ценных бумаг в течение данного  месяца.