Финансовый результат

 

По окончании каждого месяца счёт 91 сальдо не имеет, но на субсчетах этого счёта остается дебетовый или кредитовый остаток. После списания финансового результата за декабрь субсчета счёта 91 закрываются.

Заключительным  этапом является формирование непосредственно  чистой прибыли (убытка), которая представляет собой конечный финансовый результат. Чистая прибыль (убыток) учитывается на счёте 99 «Прибыли и убытки» и формируется следующим образом (рис. 1):

Чистая прибыль (убыток) за отчетный период = 
Прибыль (убыток) от продаж + 
Прибыль (убыток) от прочих видов деятельности - 
Налог на прибыль (с учетом ПБУ 18/02) - 
Санкции за нарушение налогового законодательства

 

Рис. 1 – Формирование чистой прибыли (убытка)

 

Непосредственно на счет увеличения (уменьшения) общей  прибыли (убытка) относятся:

1) Налоговые санкции

2) Платежи налога на прибыль

По кредиту счёта 99 отражается бухгалтерская прибыль до налогообложения, сформированная по правилам бухгалтерского учёта по результатам отчётного года. По дебету счёта 99 отражаются штрафы за налоговые правонарушения и сумма условного расхода (или условного дохода) по налогу на прибыль, который организация обязана исчислить в соответствии с п. 20 ПБУ 18/02 «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций».

В конце отчётного  года (31 декабря) счёт 99 закрывается – производится реформация баланса: сумма чистой прибыли (убытка) отчётного года списывается со счёта 99 в кредит (дебет) счёта 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Эта сумма и отражается по строке «Чистая прибыль (убыток) отчетного года» в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках». Итоговые записи на счетах бухгалтерского учёта представлены в таблице 6.

 

Таблица 6 – Формирование конечного финансового результата

 

Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
	дебет	кредит
Списана полученная организацией чистая прибыль отчётного года	99	84
Списан полученный организацией убыток отчётного года.	84	99

 

Показатель «Чистая прибыль (убыток) отчётного года» отражает конечный финансовый результат деятельности организации в отчётном году.

 

1.3 Влияние учётной  политики организации на финансовый  результат

 

Анализ влияния утверждённой в организации учётной политики относительно показателей прибыли является одним из направлений анализа качества финансовых результатов, но также имеет и большое самостоятельное значение, поскольку позволяет оценить роль и значимость методов бухгалтерского учёта в формировании показателей прибыли. Тем не менее, многие аналитики в своих работах не отдают этому моменту должного внимания, ограничиваясь лишь упоминанием о данной зависимости [32, с.161].

Учётная политика фактически позволяет совершенно законным способом манипулировать показателями отчётности: величиной прибыли, оценкой активов и т.д. От того, какой метод учёта фактов хозяйственной деятельности выбран, напрямую зависит картина финансового положения организации, демонстрируемая в финансовой отчётности [39, с. 154].

Особое внимание в учётной политике уделяют оценке активов и в особенности оценке оборотных активов и связанных с ней существенных моментов: признание дохода и (или) расхода; оценка фактов хозяйственной жизни; образование резервов. От выбранной оценки зависит и финансовое положение, и финансовый результат.

Также существенное влияние на данные показатели оказывает выбор метода оценки выбытия товарно-материальных ценностей:

• при оценке по цене первой партии (ФИФО) товарно-материальные ценности отражаются по несколько заниженной стоимости, что снижает величину расходов и искусственно завышает прибыль организации;
• оценка товаров по средней цене поступления наиболее реально отражает стоимость материальных ценностей, но является неточной поскольку, как правило, используются округлённые значения;
• при оценке по себестоимости единицы организация получает наиболее точное значение стоимости и соответственно наиболее реальную величину прибыли, но из-за большой трудоёмкости данного метода он применяется исключительно редко и только для особых видов ценностей.

В ООО «Аркаим» согласно Положению об учётной политике при отпуске сырья и материалов в производство и ином выбытии их оценка производится по средней стоимости приобретения единицы запасов.

Для определения  финансового результата необходимо правильно сформировать доходы и расходы организации. Как правило, определить сумму дохода не составляет труда, но сумму расходов необходимо исчислять. Формирование суммы расходов во многом зависит от учётной политики.

Здесь вступает в силу принцип соответствия доходов  тем расходам, благодаря которым эти расходы были получены. А именно: выбор методики амортизации, оценки запасов, резервирования потерь, начисления резервов, признания моментов возникновения расходов, порядок списания общехозяйственных расходов. Всё перечисленное определяет конечную сумму затрат, понесённых для получения выручки.

Амортизационная политика выбрана главным бухгалтером ООО «Аркаим» наиболее простая, но несколько искажающая величину полученного финансового результата. С целью устранения конфликтов между бухгалтерских учётом и учётом для целей налогообложения в отношении всех объектов основных средств выбран линейный метод начисления амортизации.

По нашему мнению практически целесообразно, например, в отношении быстроизнашивающихся активов (компьютерной техники, высоко технологичного оборудования) использовать способ ускоренной амортизации (уменьшаемого остатка, т.е. нелинейный). В отношении легковых и грузовых автотранспортных средств более точно и адекватно применять способ списания стоимости пропорционально пройденному ими пути.

Также немаловажную роль в ходе формирования прибыли  играет способ списания косвенных расходов. Так управленческие расходы могут  быть в полном объёме списаны на расходы текущего отчётного периода (при использовании системы direct-costing), либо распределяются пропорционально базе, определённой в учётной политике организации, в качестве которой могут выступать оплата труда рабочих основного производства, совокупные прямые расходы и др. (при традиционной системе учёта). Расходы, связанные с реализацией товарной продукции, также могут распределяться между реализованной её частью и остатками на складе, либо в полном объёме относиться в расходы текущего отчётного периода. От того, какой метод избран организацией, зависит и величина прибыли текущего периода.

В исследуемом  хозяйствующем субъекте вышеуказанные  расходы не распределяются и в  отчёте о прибылях и убытках отражаются отдельными статьями, что позволяет провести комплексный анализ и выявить долю их участия в формировании конечного финансового результата.

 

1.4 Особенности  определения финансового результата  для целей          налогообложения прибыли

 

Поскольку экономические  субъекты, осуществляющие предпринимательскую деятельность, являются плательщиками налога на прибыль организаций, необходимо уделить серьёзное внимание рассмотрению процедуры определения финансового результата для целей налогообложения прибыли.

С 1 января 2002 года порядок налогообложения прибыли регламентируется главой 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций». Правила формирования в бухгалтерском учёте и порядок раскрытия в бухгалтерской отчётности информации о расчётах по налогу на прибыль организаций установлены ПБУ 18/02 «Учет расчётов по налогу на прибыль».

Отметим, что  показатель бухгалтерской прибыли (убытка) рассчитывается в порядке, установленном нормативными актами по бухгалтерскому учёту, а налогооблагаемая прибыль (убыток) – по нормам Главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ. В результате в бухгалтерском учёте и отчётности возникает возможность представить налог на прибыль, признанный в бухгалтерском учете, и налог на прибыль, сформированный по данным бухгалтерского учёта и отражённый в налоговой декларации по налогу на прибыль, а также сумму их несоответствия. ПБУ 18/02 «Учёт расчетов по налогу на прибыль» определяет порядок отражения в бухгалтерском учёте сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчётных периодов. Для этого предусмотрены расчёты постоянных разниц, временных разниц и постоянных налоговых обязательств.

В связи с  разными правилами признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учёте, между бухгалтерской и налоговой прибылями одного отчётного периода возникают постоянные и временные разницы. Постоянные разницы представляют доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчётного периода и исключаемые из расчёта налоговой базы по налогу на прибыль как текущего отчётного, так и последующих отчётных периодов. ПБУ 18/02 предусмотрены следующие причины возникновения постоянных разниц:

• превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;
• непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (работ, услуг), в сумме стоимости имущества (работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;
• образования убытка, перенесённого на будущее, который по истечении определённого времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения, как в текущем отчётном, так и в последующих отчётных периодах;
• прочих аналогичных различий.

Для получения  сумм постоянных разниц между бухгалтерской  и налогооблагаемой прибылью должен быть организован обособленный учёт доходов и расходов, включаемых и не включаемых в состав налогооблагаемой прибыли. По нормам ПБУ 18/02 такую информацию следует формировать по данным первичных учётных документов либо в регистрах бухгалтерского учёта, либо в ином порядке, определённом организацией и утвержденном в приказе об учётной политике для целей бухгалтерского учёта. На наш взгляд, порядок учёта должен определяться принятой организацией методикой построения налогового учёта в соответствии с нормами Главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ.

Если предприятие ведёт  налоговый учёт на основе бухгалтерского, то у бухгалтера имеется ясное представление о различиях учёта доходов и расходов. То есть, в бухгалтерском учёте доходов и расходов максимально приближены бухгалтерская и налоговая учётная политика: установлены одни способы начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, списания материально-производственных запасов в производство, оценки незавершенного производства, готовой продукции и др. Регистры бухгалтерского учёта имеют дополнительные реквизиты, позволяющие без дополнительной работы получать данные для расчёта налогооблагаемой прибыли. Поэтому произвести расчёт общей суммы постоянных разниц в бухгалтерском и налоговом учёте не представляет трудностей. Такой подход даст возможность обособленно учитывать разницы в аналитическом учёте соответствующего счёта активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница, а также реализовать требования п. 6 ПБУ 18/02.

Постоянным  налоговым обязательством является сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчётном периоде. Постоянное налоговое обязательство рассчитывается как произведение постоянной разницы в отчётном периоде на ставку налога на прибыль по действующему законодательству. В системе бухгалтерского учёта постоянные налоговые обязательства учитываются бухгалтерской записью по дебету счёта 99 «Прибыли и убытки», субсчёт «Постоянное налоговое обязательство» и кредиту счета 68 «Расчёты по налогам и сборам».

Кроме постоянных разниц, учет которых дает возможность  рассчитать и отразить в бухгалтерском учёте постоянное налоговое обязательство, ПБУ 18/02 предусматривает при расчётах налога на прибыль в бухгалтерском учете исчислять временные разницы. Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчётном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или других отчётных периодах. Тогда в бухгалтерском учёте образуется отложенный налог на прибыль. Отложенный налог на прибыль – это сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в последующих отчётных периодах.

Временные разницы  в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль могут быть вычитаемыми и налогооблагаемыми. Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли образуют отложенный налог на прибыль. Он должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в последующих отчётных периодах. Вычитаемые временные разницы образуются в результате:

• применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
• применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, работ, услуг в отчётном периоде для целей бухгалтерского учёта и целей налогообложения;
• убытка, перенесённого на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчётном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчётных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;
• применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учёта и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;
• наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета – исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;
• прочих аналогичных различий.