Единый налог на вмененный доход

По мнению Минфина России, к розничной торговле относится  предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и за безналичный расчет, независимо от категории покупателей (физические или юридические лица). При этом, как указал Минфин, определяющим признаком договора розничной купли-продажи в целях применения ЕНВД является то, для каких целей налогоплательщик реализует товары организациям и физическим лицам: для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью,  или для использования этих товаров в целях ведения предпринимательской деятельности. Поэтому на уплату ЕНВД может быть переведена продажа товаров физическим лицам в кредит с оплатой их стоимости, как за наличный, так и за безналичный расчет. Об этом говорится в письме Минфина России от 7 декабря 2005 года N 03-11-04/3/164.

Исходя из понятия розничной  торговли, реализация покупных товаров  индивидуальным предпринимателям для  целей, связанных с осуществляемой ими предпринимательской деятельностью, не подпадает под действие главы 26.3 НК РФ и должна с 1 января 2006 года облагаться налогами в общеустановленном  порядке. Об этом говорится в письме Минфина России от 6 сентября 2005 года N 03-11-04/3/75.

Согласно понятию розничной  торговли, приведенному в главе 26.3 НК РФ, организациям, заключающим договоры поставки, придется платить налоги по общей системе налогообложения. Такие разъяснения приведены  в письме Минфина России от 5 октября 2005 года N 03-11-04/3/105 «Об уплате единого  налога на вмененный доход организациями, заключающими договоры поставки».

Розничная торговля в магазинах, не имеющих инженерных коммуникаций, но по инвентаризационным и правоустанавливающим документам соответствующих понятию  магазина, подлежит переводу на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности. При этом налоговая база по ЕНВД исчисляется с использованием физического  показателя «торговая площадь». Такие  разъяснения приведены в письме Минфина России от 15 ноября 2005 года N 03-11-04/3/137.

Согласно статье 181 НК РФ не облагаются ЕНВД реализация следующих  подакцизных товаров:

1) автомобили легковые  и мотоциклы с мощностью двигателя  свыше 112, 5 кВт (150 л.с.);

2) автомобильный бензин;

3) дизельное топливо;

4) моторные масла для  дизельных и (или) карбюраторных  (инжекторных) двигателей;

5) прямогонный бензин, то  есть бензиновые фракции, полученные  в результате переработки нефти,  газового конденсата, попутного  нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого  сырья, а также продуктов их  переработки, за исключением автомобильного  бензина. При этом бензиновой  фракцией является смесь углеводородов,  кипящих в интервале температур  от 30 до 215 градусов C при атмосферном  давлении 760 миллиметров ртутного  столба.

Кроме того, не облагается единым налогом реализация продуктов питания  и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без них, в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации  общественного питания. Не подлежит налогообложению ЕНВД и реализация продукции собственного производства (изготовления).

Одновременно в письме Минфина России от 5 октября 2005 года N 03-11-04/3/105 «Об уплате единого налога на вмененный доход организациями, заключающими договоры поставки» сообщается, что если организация осуществляет розничную торговлю алкогольной  продукцией за наличный расчет на основе договоров поставки, то данная деятельность подлежит налогообложению единым налогом  на вмененный доход. При этом с 1 января 2006 года согласно пункту 14 статьи 1 Закона N 101-ФЗ к розничной торговле относится продажа товаров за наличный расчет по договорам розничной купли-продажи, и соответственно реализация товаров по договорам поставки не облагается единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

В Постановлении ФАС Северо-Кавказского  округа от 3 сентября 2004 года N Ф08-3773/2004-1465А  также указано, что розничная  торговля легковыми автомобилями не относится к деятельности, в отношении  которой применяется ЕНВД. А в  Постановлении ФАС Северо-Западного  округа от 25 ноября 2004 года N А66-5408/2004 указано, что реализация сжиженного газа в  баллонах населению за наличный расчет не подлежит обложению ЕНВД, так  как относится к жилищно-коммунальным услугам.

Из подпункта 6 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ следует, что система налогообложения  в виде ЕНВД применяется в отношении  розничной торговли, осуществляемой через:

1) магазин — специально  оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи  товаров и оказания услуг покупателям  и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями,  а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки  их к продаже;

2) павильон — строение, имеющее торговый зал и рассчитанное  на одно или несколько рабочих  мест.

Перечисленные объекты организации  торговли образуют стационарную торговую сеть, имеющую торговые залы, то есть торговую сеть, расположенную в предназначенных  для ведения торговли в зданиях  и строениях (их частях), имеющих  оснащенные специальным оборудованием  обособленные помещения, которые предназначены  для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей (статья 346.27 НК РФ).

При розничной торговле через  магазины и павильоны площадь  торгового зала по каждому объекту  организации торговли не должна превышать 150 квадратных метров. Под площадью торгового зала в соответствии со статьей 346.27 НК РФ понимается часть  магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, которое  предназначено для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь  контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового  зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

К упомянутым документам относятся  любые имеющиеся у налогоплательщика  на объект стационарной торговой сети документы, содержащие необходимую  информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений  такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования  данным объектом. К таким документам относятся: договор купли-продажи  нежилого помещения, технический паспорт  на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей) и другие документы.

Отметим, что, руководствуясь Методическими указаниями, утвержденными  Приказом МНС России от 10 декабря 2002 года N БГ-3-22/707 (утратил силу), о применении подпункта 4 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ, налогоплательщики  не могли применять систему налогообложения  в виде ЕНВД в случае превышения ограничения площади торгового  зала хотя бы по одному объекту стационарной торговой сети.

Затем Минфин России в письме от 13 января 2005 года N 03-06-05-04/01 «Об уплате ЕНВД» требует совершенно противоположное: налогоплательщики обязаны применять систему налогообложения в виде ЕНВД в случае превышения ограничения площади торгового зала хотя бы по одному объекту стационарной торговой сети, по остальным объектам. С 2006 года ситуация изменилась, установлено, что не применяется система налогообложения в виде ЕНВД в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 квадратных метров по каждому конкретному объекту организации торговли. При одновременном осуществлении того же вида предпринимательской деятельности через объекты с площадью торгового зала не более 150 кв. м, переводимого на уплату единого налога, налогоплательщики обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и деятельности, подлежащей налогообложению в соответствии с иным режимом налогообложения. Некоторые авторы считают, что неустранимое противоречие осталось, но наличие в пункте 6 позволяет четко отделить два типа магазинов и павильонов площадью 150 кв. м и менее и более 150 кв. м и применимость к ним ЕНВД.

В письме Минфина России от 21 декабря 2004 года N 03-06-05-02/22 указано, что налогоплательщиков, осуществляющих розничную торговлю, в том числе  через магазины и павильоны с  площадью торгового зала более 150 кв. м, можно переводить на уплату ЕНВД начиная с 1 января 2005 года без перерасчета  налоговых обязательств за период применения ими иных режимов налогообложения. В этом случае налогоплательщик обязан при одновременном осуществлении того же вида предпринимательской деятельности через объекты с площадью торгового зала не более 150 кв. м, переводимого на уплату единого налога, вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и деятельности, подлежащей налогообложению в соответствии с иным режимом налогообложения.

Если в инвентаризационных документах организации — плательщика  ЕНВД не выделен размер площади торгового  зала, то налог придется исчислять  исходя из показателя «торговое место». Об этом сообщается в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина Российской Федерации  от 3 октября 2005 года N 03-11-05/73 «О применении показателя базовой доходности при  исчислении единого налога на вмененный  доход в отношении розничной  торговли автозапчастями». По мнению чиновников, в этом случае павильон относится  к объектам стационарной торговой сети, которые не имеют торговых залов. Поэтому согласно статье 346.29 НК РФ для  расчета налоговой базы налогоплательщики  используют показатель «торговое место».

При осуществлении на площадях торгового зала розничной торговли автозапчастями, облагаемой ЕНВД, и  оптовой торговли автозапчастями, налогообложение  которой осуществляется в рамках упрощенной системы налогообложения, при исчислении суммы ЕНВД, по мнению Минфина России, следует учитывать  всю площадь торгового зала (письмо Минфина России от 15 ноября 2005 года N 03-11-05/103).

Если розничная торговля осуществляется в двух арендованных помещениях с отдельными контрольно-кассовыми  аппаратами, в каждом из которых  площадь торгового зала не превышает 150 кв. м, при этом заключены два  отдельных договора аренды, то эти  помещения рассматриваются как  отдельные объекты организации  торговли и, следовательно, площадь  торгового зала определяется отдельно по каждому объекту организации  торговли. Если же для осуществления розничной торговли заключен один договор аренды на все помещения, то указанные помещения рассматриваются как один объект организации торговли и при определении площади торгового зала учитывается площадь всех помещений, используемых для торговли. Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 21 декабря 2004 года N 03-06-05-05/43.

Следует отметить, что Налоговый  кодекс РФ не ставит обязанность применения режима ЕНВД в зависимость от того, кто продает товар — собственник  или посредник, и не различает  для целей перехода на режим ЕНВД комиссионные продажи и торговлю собственными товарами плательщика. Основным критерием для уплаты ЕНВД являются форма расчетов с покупателями (наличная) и площадь торгового зала (не более 150 кв. м). Поэтому определить, возникает  ли обязанность по уплате единого  налога в указанной ситуации, и  лицо, которое признается налогоплательщиком ЕНВД, на основании норм действующего законодательства не представляется возможным.

В этой связи возникает  проблема определения режима налогообложения  у  агента (ЕНВД или общий режим).

По данному вопросу  существуют разъяснения Минфина  России (письмо Минфина России от 6 мая 2004 года N 04-05-12/23 «О налогообложении  посреднической деятельности» (далее  — письмо N 04-05-12/23). По мнению Минфина России, в случае заключения посреднического договора нормы главы 26.3 НК РФ нужно рассматривать во взаимосвязи с гражданским законодательством.

Гражданское законодательство предусматривает две разновидности  агентского договора (пункт 1 статьи 1005 ГК РФ). Агент выполняет действия по поручению принципала:

1) либо от своего имени,  но за счет принципала;

2) либо от имени принципала  и за его счет.

Как следует из письма N 04-05-12/23, от условий агентского договора, и  в первую очередь от условия, определяющего  сторону сделки (агент или принципал), от имени которой будут совершаться  юридические и иные действия, зависит  решение вопроса об отнесении  к предпринимательской деятельности по розничной торговле в целях  применения системы налогообложения  в виде единого налога на вмененный  доход сделок по продаже товаров в розницу, совершаемых агентами на основе агентских договоров.

По мнению Минфина, агент, если он по договору действует от имени  принципала, не подлежит переводу на ЕНВД. По сделке, совершенной агентом с  третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности  возникают непосредственно у  принципала. В этом случае у агента не возникает прав и обязанностей по сделке продажи товаров в розницу (ст. 1005 ГК РФ). Плательщиком ЕНВД в этом случае должен признаваться принципал.

Если же в договоре установлено, что агент выступает от своего имени, он приобретает все права  и обязанности по посредническим операциям (ст. 1005 ГК РФ). В этом случае на основании письма N 04-05-12/23 агент  должен признаваться плательщиком ЕНВД.

В Вашем вопросе не указывается, как действует агент по договору: от своего имени или от имени принципала. Предполагаем, что по условиям агентского договора агент выступает от своего имени по следующим причинам.

Розница представляет собой  продажу товаров (услуг) и за наличные, и с принятием к оплате банковских карт (ст. 346.27 НК РФ). Свидетельством признания  розничной торговлей этого соглашения выступает кассовый чек.

Правила применения ККТ обязывают  продавца при приеме наличных денег  в оплату товаров пробивать кассовый чек, на котором в обязательном порядке  печатается наименование организации-продавца (ст. ст. 2, 5 Закона N 54-ФЗ).

Использовать же ККТ принципала в данном случае не представляется возможным.

Следовательно, агент осуществляет продажу товаров от своего имени, и чек выдает от своего имени, а  не от имени ПБОЮЛ (принципалов).

Обратите внимание, что  с 04.08.2007 применяется Постановление  Правительства РФ от 23.07.2007 N 470 «Об  утверждении Положения о регистрации  и применении контрольно-кассовой техники, используемой организациями и индивидуальными  предпринимателями».

В случае продажи товаров  населению за наличный расчет, применяются  правила Закона о защите прав потребителей. Правила розничной торговли обязывают  продавца иметь на торговом объекте  вывеску с указанием своего наименования, режима работы и т.п. (ст. 9 Закона). При  этом согласно статье 493 ГК РФ договор розничной купли-продажи считается заключенным с момента выдачи продавцом кассового чека или иного документа, подтверждающего оплату.