Развитие налогообложения и налогового администрирования сельскохозяйственных товаропроизводителей

3. Фактическая дифференциация условий налогообложения для разных типов сельскохозяйственных товаропроизводителей свидетельствует как о противоречивости бюджетно-налоговой политики, так и об отсутствии теоретически обоснованной концепции налогообложения сельского хозяйства, которая должна учитывать проблемы глобальной конкуренции и устранять неопределенность как фактор усиления общих рисков, присущих сельскому хозяйству, а также обеспечивать поддержку социального развития аграрных территорий. Стимулирование развития аграрного сектора требует введения моратория на изменение налоговой среды в АПК, а также освобождения от налогов бюджетных субсидий (при условии их целевого использования); снятия необоснованных ограничений на освобождение от налогообложения частных хозяйств по величине фактически используемой площади земельных участков, привлечению наемных работников; исключения из расчета налоговой базы по налогу на добавленную стоимость собственной продукции, использованной для организации питания работников, привлекаемых для проведения сезонных полевых работ, а также установления бессрочного освобождения от налога для физических лиц – бенефициаров этой льготы; сохранение в долгосрочной перспективе секторального возмещения НДС и пониженных ставок страховых взносов. Развитие единого сельскохозяйственного налога предполагает: установление дифференцированных ставок; расширение патентной системы налогообложения для выращивания продукции животноводства; включение в перечень расходов взносов работодателей по договорам добровольного страхования жизни, медицинского страхования (медицинского обслуживания), софинансирования пенсий, негосударственного пенсионного обеспечения; восстановление в налоговой базе материальных расходов при выявлении фактов нерациональных расходов и потерь сверх норм естественной убыли; предоставление возможности применения НДС.

4. Усиление стимулирующего  эффекта земельного налога имеет особое значение для сохранения качества земельных ресурсов как неотъемлемой части агроэкологической системы и соблюдения целевого использования земель. С этой точки зрения предлагается понижение ставок земельного налога для сельскохозяйственных товаропроизводителей, эксплуатирующих нарушенные земли (требующие рекультивации), а также на период освоения инвестиционных проектов по развитию сельскохозяйственного производства, применению новых технологий, созданию новых или модернизации существующих мелиоративных систем, реализации технологий органического земледелия; кратное повышение ставок земельного налога при неиспользовании земель сельскохозяйственного назначения (не менее чем в 2 раза) и при их нецелевом использовании (не менее чем в 5 раз, то есть с доведением до стандартной ставки в 1,5%); четкое определение состава строений сельскохозяйственного назначения; уменьшение суммы налога на сумму фактических затрат на улучшение земельных участков.

5. Налоговое  администрирование аграрного сектора  основано на подтверждении правомерности применения налоговых преференций конкретным налогоплательщиком, пресечении фактов перевода деятельности под условия, позволяющие получать избыточные налоговые льготы, участие налоговых органов как представителей государства в работе территориальных комиссий по финансовому оздоровлению сельскохозяйственных товаропроизводителей. Стратегическими направлениями риск-ориентированного налогового администрирования выступают контроль статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя, проведение мониторинга взаимной зависимости и функционального анализа условий заключенных сделок в целях выявления фактов изменения структуры бизнеса исключительно в целях уменьшения налоговых обязательств и применения методов трансфертного ценообразования, совершенствование методики налоговых проверок правильности формирования доходов и подтверждения правомерности принятия расходов по единому сельскохозяйственному налогу.

6. Совершенствование финансового оздоровления сельскохозяйственных товаропроизводителей предполагает усиление режима их правовой защиты в результате чрезвычайных ситуаций (стихийных бедствий, эпидемий, эпизоотий), в том числе сохранение права на реструктуризацию при изменении доли выручки от реализации сельскохозяйственной продукции, возникших вследствие утраты урожая, повторное участие в программе финансового оздоровления, увеличение срока дополнительной отсрочки, расширение реструктурируемой задолженности за счет налога на доходы физических лиц и страховых взносов. Сокращение барьеров на применение программ финансового оздоровления предполагает установление предельной величины срока для исполнения текущих обязательств в течение года с учетом фактора сезонности, сохранение права на реструктуризацию при введении процедуры наблюдения, начисление процентов в период приостановления права на реструктуризацию только в отношении просроченных платежей, закрепление права на зачет переплаты в счет погашения реструктурированной задолженности по соответствующему виду налога.

Научная новизна проведенного исследования состоит в разработке и обосновании комплекса теоретических положений и практических рекомендаций по развитию регулирующего воздействия налогообложения и налогового администрирования, направленного на достижение финансовой устойчивости и конкурентоспособности сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Основные результаты, характеризующие научную новизну  исследования, состоят в следующем.

1. Расширены теоретические представления о фискальной нагрузке сельскохозяйственных товаропроизводителей: 1) сформулировано понятие «фискальная нагрузка» как отношение уплаченных за счет собственных средств экономического субъекта налогов, сборов, страховых взносов, иных обязательных платежей к его валовому доходу; 2) аргументирован тезис о необходимости оценки фискальной нагрузки на сельскохозяйственных товаропроизводителей без учета искажающего влияния налога на доходы физических лиц; 3) выявлена тенденция расширяющегося покрытия бюджетными субсидиями совокупного убытка отрасли, которая иллюстрируется предложенным коэффициентом фискальных изъятий, рассчитанным как отношение уплаченных налогов к полученным субсидиям. В отличие от существующих методик определения уровня налоговых изъятий в сельском хозяйстве предложено оценивать показатель собственных средств хозяйствующего субъекта как источник выполнения обязательств перед бюджетной системой, что позволит проводить достоверный анализ совокупного влияния мер фискальной политики на финансовые результаты деятельности сельскохозяйственных организаций для выработки эффективных мер государственной поддержки аграрного сектора экономики.

2. Систематизирован инструментарий  налогового регулирования деятельности сельскохозяйственных товаропроизводителей, выработанный мировой практикой, в целях определения возможности его адаптации в российских условиях, включающий в себя: 1) налоговые преференции, ориентированные на основные модели государственного регулирования аграрного сектора – поддержку эффективности, социально-экологического или социально ориентированного развития; 2) базовые подходы к оценке прибыли сельскохозяйственных товаропроизводителей для целей налогообложения – доходный, вмененный, рентный, натуральный (раздел части произведенной продукции); 3) налоговые инструменты, ориентированные на поддержку доходности (полное или частичное освобождение, применение специальных режимов), сглаживание волатильности доходов (метод расчетной средней прибыли, альтернативность периодов признания капитальных расходов, перенос убытков на будущее, перенос сроков платежа, налоговый кредит), стимулирование развития (расширение инвестиционной активности, внедрение новых технологий, экологического земледелия) и структурных изменений в аграрном секторе (упрощение налоговых оценок для фермеров и малого бизнеса). Структурирование целей регулирующего воздействия и конкретных налоговых инструментов, обеспечивающих достижение этих целей и эффективно используемых в глобальном масштабе, позволяет определить принципиальную возможность заимствования и адаптации элементов лучшей мировой практики налогообложения в системе мер поддержки отечественных сельскохозяйственных товаропроизводителей.

3. Разработан комплекс  налоговых мер, направленных на  стимулирование развития аграрного сектора и его внутриотраслевых приоритетов: 1) освобождение от налогов бюджетных субсидий; 2) снятие необоснованных ограничений на освобождение от налогообложения личных подсобных хозяйств; 3) исключение из расчета налоговой базы по налогу на добавленную стоимость собственной продукции, использованной для организации питания сезонных работников и их бессрочного освобождения от налога; 4) сохранение в долгосрочной перспективе секторального возмещения НДС и пониженных ставок страховых взносов; 5) развитие единого сельскохозяйственного налога за счет дифференциации ставок, включения в расходы социальных обязательств работодателей, восстановление материальных расходов по сверхнормативным потерям, предоставления права на применение НДС; 6) расширение патентной системы налогообложения для выращивания продукции животноводства. Обоснованные подходы к совершенствованию налоговой практики позволят выровнять условия деятельности разных категорий налогоплательщиков в различных отраслях сельского хозяйства, снизить себестоимость реализуемой продукции и повысить ее конкурентоспособность, обеспечить рост качества жизни в сельской местности.

4. Предложены меры по усилению стимулирующего воздействия земельного налога в целях качественного улучшения земельных ресурсов за счет: 1) понижения ставок при эксплуатации нарушенных земель при освоении инвестиционных проектов, реализации технологий органического земледелия; 2) кратного повышения ставок земельного налога при неиспользовании земель сельскохозяйственного назначения (не менее чем в 2 раза) и при их нецелевом использовании (не менее чем в 5 раз, то есть с доведением до стандартной ставки в 1,5%); 3) уменьшения суммы налога на сумму фактических затрат на улучшение земельных участков, в том числе за счет применения инновационных технологий. Выработанные рекомендации позволяют реализовать комплекс налоговых стимулов к сохранению и повышению качества земельных ресурсов как неотъемлемой части агроэкологической системы, площади сельскохозяйственных угодий, их плодородия и целевого использования.

5. Раскрыта специфика  налогового администрирования аграрного  сектора и определены его стратегические  риск-ориентированные направления,  а именно: 1) подтверждение правомерности использования налоговых льгот; 2) контроль статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя; 3) целевые проверки цепочек производственных и сбытовых отношений и функционального анализа условий заключенных сделок в целях выявления фактов изменения структуры бизнеса исключительно в целях уменьшения налоговых обязательств и применения методов трансфертного ценообразования; 4) совершенствование методики налоговых проверок формирования и исполнения налоговых обязательств по единому сельскохозяйственному налогу; 5) взаимодействие с администрацией региона и муниципальных образований. Разработанные методические подходы, учитывающие специфику аграрной сферы, позволяют своевременно выявлять искажения распределительного процесса и риски возможных нарушений налогового законодательства.

6. Определены направления  совершенствования программы финансового оздоровления сельскохозяйственных товаропроизводителей за счет: 1) усиления режима правовой защиты при возникновении налоговой недоимки в результате чрезвычайных ситуаций (стихийных бедствий, эпидемий, эпизоотий); 2) сокращения барьеров на применение программ финансового оздоровления за счет увеличения предельного срока исполнения текущих обязательств в течение года с учетом фактора сезонности, сохранения права на реструктуризацию при введении процедуры наблюдения, начисления процентов в период приостановления права на реструктуризацию только в отношении просроченных платежей, закрепления права на зачет переплаты в счет погашения реструктурированной задолженности по соответствующему виду налога. Предложенные меры позволяют обеспечить реабилитационный эффект и возможность продолжать деятельность для сельскохозяйственных товаропроизводителей, нуждающихся в реструктуризации налоговой задолженности, однако по объективным причинам не обеспечивающим соблюдение формальных критериев.

Практическая  значимость диссертационного исследования состоит в разработке комплекса теоретических положений и практических рекомендаций по совершенствованию налогообложения и налогового администрирования сельскохозяйственных товаропроизводителей, позволяющих усилить регулирующий эффект преференциального режима в аграрном секторе. В практическом плане выводы и рекомендации исследования могут быть полезны для представительных и исполнительных органов власти разных уровней при разработке изменений налогового законодательства с целью реализации программ государственной поддержки и финансового оздоровления сельскохозяйственных товаропроизводителей, а также налоговым администрациям при планировании и проведении контрольных мероприятий в аграрном секторе и смежных отраслях. Теоретические и практические положения диссертации могут быть использованы в учебном процессе по дисциплинам «Налоги и налогообложение», «Налоговое администрирование», в программах повышения квалификации и переподготовки государственных служащих и работников сельскохозяйственных организаций.

Апробация результатов  исследования. Теоретические и практические результаты диссертационного исследования докладывались и получили одобрение на научно-практических конференциях профессорско-преподавательского состава, молодых ученых и аспирантов Ростовского государственного экономического университета (РИНХ) в 2010–2012 гг. Автор принимал участие в двух международных научных конференциях в г. Ростове-на-Дону (2009 г.) и г. Гуково (2010 г.). Результаты диссертационного исследования нашли свое практическое применение в деятельности Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области, Министерства сельского хозяйства и продовольствия Ростовской области, Администрации муниципального образования «Верхнедонской район Ростовской области», а также в учебном процессе Ростовского государственного экономического университета (РИНХ).

Публикации. Основные выводы диссертационной работы отражены в 7 опубликованных научных работах общим объемом 10,32 п.л., в том числе авторских – 9,87 п.л. 3 научные работы опубликованы в изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнауки России, общим объемом 2,4 п.л., в том числе авторских – 1,95 п.л.

Логическая  структура и объем диссертации. Диссертационная работа изложена на 181 страницах, состоит из введения, трех глав, содержащих 7 параграфов, заключения, библиографического списка из 135 наименований, включает 30 таблиц, 7 рисунков, 6 приложений.

Диссертация имеет следующую  структуру.

Введение

ГЛАВА 1. Теоретические основы налогообложения сельскохозяйственного производства