История возникновения и этапы развития аудита

 

1. АНАЛИТИЧЕСКИЕ  ПРОЦЕДУРЫ

Аналитические процедуры, представляя собой один из видов аудиторских процедур по существу, состоят в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности проверяемого экономического субъекта.

Применение аналитических процедур основано на существовании явной причинно-следственной связи между анализируемыми показателями.

Основной целью применения аналитических процедур является выявление наличия или отсутствия необычных или неверно отраженных фактов и результатов хозяйственной деятельности, определяющих области потенциального риска и требующих особого внимания аудитора.

Целями аналитических процедур также являются:

а) изучение деятельности экономического субъекта;

б) оценка финансового положения экономического субъекта и перспектив непрерывности его деятельности;

в) выявление фактов искажения бухгалтерской отчетности;

г) сокращение числа детальных аудиторских процедур;

д) обеспечение тестирования в целях получения ответов на возникшие вопросы.

Аналитические процедуры могут выполняться на протяжении всего процесса аудита. Применение аналитических процедур позволяет повысить качество аудита и сократить затраты времени на его проведение.

На этапе планирования аудита выполнение аналитических процедур способствует пониманию деятельности проверяемого экономического субъекта, выявлению областей потенциальных рисков и более точному определению степени аудиторского риска. При формировании общего плана и программы аудита применение аналитических процедур способствует сокращению количества и объема других аудиторских процедур.

На этапе непосредственного проведения аудиторское проверки аудитор может выполнять аналитические процедуры в сочетании с другими аудиторскими процедурами при исследовании необычных отклонений показателей бухгалтерской отчётности экономического субъекта.

В процессе проведения аудита аудитор применяет следующие аналитические процедуры:

а) сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с плановыми (сметными) показателями, определенными экономическим субъектом;

б) сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с прогнозными показателями, самостоятельно определенными аудитором

в) сравнение показателей бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительных коэффициентов отчетного периода с нормативными значениями, устанавливаемыми действующим законодательством или самим экономическим субъектом;

г) сравнение показателей бухгалтерской отчетности со среднеотраслевыми данными;

д) сравнение показателей бухгалтерской отчетности с небухгалтерскими данными (данными, не входящими в состав бухгалтерской отчетности);

е) анализ изменений с течением времени показателей бухгалтерской отчетное и  относительных коэффициентов, связанных с ними;

ж) другие виды аналитических процедур, в том числе учитывающие индивидуальные особенности организационной структуры экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит.

 

При сравнении фактических показателей отчетности экономического субъекта с составленным им планом аудитор должен:

а) оценить методику планирования, которую использует экономический субъект. Если, по мнению аудитора, планирование проводится некачественно, а следовательно, показатели планов нереальны, аудитор не должен использовать плановые показатели для получения аудиторских доказательств;

б) убедиться, что клиент не изменил бухгалтерские показатели отчетного периода в соответствии с плановыми показателями.

При сравнении фактических показателей отчетности с прогнозными показателями, определяемыми самостоятельно, аудитор строит свои предположения на основании сложившихся тенденций.

Достаточно эффективным является расчет разного рода коэффициентов и процентных отношений на базе отчетных и нормативных показателей. Выбор коэффициентов, методов их расчета и периодов времени расчета производится на основании нормативных документов, внутрифирменных инструкций или профессионального суждения самого аудитора. Распространенными методами выявления областей потенциальных рисков являются:

а) вычисление и анализ относительных показателей текущего периода (например, показателей, характеризующих ликвидность баланса);

б) сопоставление и анализ изменения относительных показателей, рассчитанных для того же экономического субъекта в разные периоды;

в) сопоставление изменений нескольких видов относительных показателей.

Сравнивая фактические показатели бухгалтерской отчетности экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит, со среднеотраслевыми показателями, аудитор может получить возможность точнее анализировать деятельность этого экономического субъекта. Однако аудитор должен учитывать, что отраслевые данные представляют собой средние значения и могут быть (особенно в переходный период развития экономики) несопоставимы с показателями данного экономического субъекта. Аудитор должен учитывать и то, что экономические субъекты могут использовать различную учетную политику, что также влияет на сопоставимость показателей.

В случае использования аудитором метода сравнения данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта с небухгалтерскими данными аудитор должен убедиться в точности используемых небухгалтерских данных.

В процессе сравнения фактических показателей отчетности с данными предыдущих периодов аудитор уже на этапе планирования аудита определяет области потенциальных рисков, т.е. те счета и хозяйственные операции, которым следует уделить наибольшее внимание в связи с наличием необычных отклонений. Наиболее распространенными методами выявления областей потенциальных рисков являются:

а) простое сравнение статей бухгалтерского баланса и анализ их резких изменений;

б) анализ изменений статей в сравнении с изменениями других статей.

В этом случае область потенциального риска выявляется тогда, когда изменение одного показателя по экономической природе не соответствует изменению другого показателя. При этом аудитор должен убедиться в идентичности применяемой экономическим субъектом методики ведения бухгалтерского учета в сравниваемых периодах.

Вид аналитических процедур зависит от цели их проведения, доступности и адекватности информации, необходимой для их проведения, вида деятельности экономического субъекта, а также от профессионального суждения самого аудитора.

На этапе выполнения аналитических процедур аудитор может использовать различные методы:

а) простое сравнение;

б) выявление тенденций изменения какого-либо показателя в отчетном периоде и их распространение на будущие (прошедшие) периоды;

в) выявление количественных взаимосвязей между какими-либо | показателями с целью исчисления их значений в будущие (прошедшие) периоды. Выбор метода зависит от профессионального суждения аудитора.

Аналитические процедуры могут применятся как к сводной бухгалтерской отчетности, так и к отчетности дочерних организаций и структурных подразделений, выделенных на отдельный баланс.

Надежность результатов аналитических процедур зависит от правильности оценки аудитором степени риска необнаружения, внутрихозяйственного риска и риска средств контроля. Основными факторами, влияющими на надежность аналитических процедур, являются:

а) степень существенности рассматриваемых остатков по счетам (при существенных остатках по счету аудитору следует наряду с аналитическими процедурами применить также другие аудиторские процедуры);

б) результаты других аналитических процедур, направленные на тот же объект проверки;

в) величины отклонений показателей, используемых при выполнении аналитических процедур;

г) использование небухгалтерских данных при выполнении аналитических процедур аудитор должен рассмотреть возможность проведения других аудиторских процедур, основанных на результатах опросов руководства. При этом аудитор может использовать данные, подготовленные самим экономическим субъектом.

Анализируя величину необычных отклонений, аудитор использует критериальные значения, основанные на нормативных документах, внутрифирменных инструкциях по определению уровня существенности или на профессиональном суждении самого аудитора. Если необычные отклонения превышают уровень, который аудитор считает приемлемым, то должна быть исследована величина расхождения. В том случае, если эту величину трудно выразить в абсолютных значениях, аудитор использует величины, выраженные в процентах.

Результаты анализа необычных отклонений, а также результаты планирования и выполнения аналитических процедур аудитор должен отразить в рабочей документации по проведению проверки.

Результаты выполнения аналитических процедур должны быть использованы для получения аудиторских доказательств, необходимых при составлении аудиторского заключения, а также для подготовки письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.

Результатами выполнения аналитических процедур является выявление аудитором наличия или отсутствия необычных отклонений показателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

В случае если аудитор устанавливает необычные отклонения, которые не подтверждаются доказательствами, полученными из других источников, он должен тщательно исследовать их для того, чтобы убедиться в объективности и надежности проведенных аналитических процедур.

Процесс исследования отклонений должен начинаться с опроса руководства экономического субъекта. Ответы руководства должны быть подтверждены аудиторскими доказательствами или знаниями аудитора о деятельности экономического субъекта.

 

 

2. АУДИТОРСКАЯ  ВЫБОРКА

 

Руководствуясь НСА 530. при разработке аудиторских процедур аудитор должен определить соответствующие методы отбора элементов для тестирования. Аудитор может использовать следующие методы:

(а) сплошная проверка  элементов (100%-ное исследование);

(б) выбор отдельных элементов;

(с) аудиторская выборка.

Решение относительно использования того или иного подхода будет зависеть от обстоятельств, а при определенных обстоятельствах может быть целесообразным применение одного или нескольких вышеперечисленных методов. Хотя решение относительно применения одного или сочетания нескольких методов принимается на основе аудиторского риска и эффективности аудита, аудитору необходимо убедиться в том, что используемые методы являются эффективными в предоставлении достаточных и уместных аудиторских доказательств для достижения целей тестирования.

 

Сплошная проверка элементов

 

Аудитор может решить, что целесообразно исследовать всю генеральную совокупность элементов, составляющую остаток по счету или группу операций (или страту, входящую в данную генеральную совокупность). В случае тестирования внутреннего контроля сплошная проверка маловероятна; однако часто проводится в отношении процедур по существ, например, сплошная проверка может быть уместной в случаях, когда:

• генеральная совокупность состоит из небольшого количества элементов с высокой стоимостью;

• неотъемлемый риск и риск контроля высоки, а другие способы не предоставляют достаточных и уместных аудиторских доказательств, или

• повторяющийся характер расчета или другой процесс, выполняемый посредством компьютерных информационных систем, делает сплошную проверку эффективной с точки зрения расходов.

 

Выбор отдельных элементов

Аудитор может принять решение о выборе отдельных элементов из генеральной совокупности, основываясь на таких факторах, как знание бизнеса клиента, предварительные оценки неотъемлемого риска и риска контроля, а также характеристики тестируемой генеральной совокупности. Отбор отдельных элементов на основе суждения подвержен риску, не связанному с выборочной проверкой. Отдельные выбранные элементы могут включать:

• Элементы с высокой стоимостью или с особыми признаками. Аудитор может решить выбрать отдельные элементы генеральной совокупности из-за их высокой стоимости или других признаков, например, подозрительные необычные, подверженные риску элементы или элементы, по которым в предыдущие периоды были допущены ошибки.

• Все элементы, стоимость которых превышает определенную сумму. Аудитор может решить исследовать элементы, стоимость которых превышает определенную сумму для того, чтобы проверить большую часть общей суммы остатка по счету или группы операций.

• Элементы, позволяющие получить информацию.

Аудитор может исследовать элементы в целях получения информации о таких аспектах как бизнес клиента, характер операций, системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

• Элементы для тестирования процедур. Аудитор на основе своего суждения, может выбрать и исследовать отдельные элементы для того. чтобы определить, проводится ли та или иная процедура.

Хотя выборочное рассмотрение отдельных элементов остатка по счету или группы операций будет часто являться эффективным способом сбора аудиторских доказательств, оно не является аудиторской выборкой Результаты процедур, применяемых к выбранным таким образом элементам, не могут быть экстраполированы на всю генеральную совокупность. Аудитору следует рассмотреть необходимость получения уместных доказательств относительно остальной части генеральной совокупности в тех случаях, когда эта часть существенна.

Аудиторская выборка

Аудитор может решить применить аудиторскую выборку к остатку по счету или группе операций. Аудиторская выборка может быть применена с использованием статистического или нестатистического методов.

Обычно выборка должна быть репрезентативной, т.е. представительной. Это требование предполагает, что все элементы изучаемой совокупности должны иметь равную вероятность быть отобранными в выборку. Для обеспечения репрезентативности аудиторская организация должна использовать один из следующих методов: