История возникновения и этапы развития аудита

Мошенничество(Обман) — преднамеренно неправильное отражение и представление данных учета и отчетности одним или несколькими лицами из состава руководства и служащих, включающее манипуляцию учетными записями и фальсификацию первичных документов, регистров и отчетности, умышленные изменения записей в учете, искажающие смысл хозяйственных операций и нарушающие правила, определенные законодательством или учетной политикой, преднамеренно неправильную оценку активов и методов их списания, уничтожения или пропуск результата корректировочных записей или документов.

Ошибка — непреднамеренное искажение финансовой информации в результате арифметических или логических погрешностей в учетных записях и группировках, недосмотра в полноте учета или неправильного представления фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества, расчетов и т. п. При проверке полноты и достоверности бухгалтерской отчетности аудитор может выявить мошенничество или ошибку. Как мошенничество или ошибка классифицируются отклонения:

• от действующего законодательства;
• от нормативных актов, определяющих организацию и методологию учета;
• вследствие несоблюдения в течение отчетного года принятой учетной политики отражения в бухгалтерском учете отдельных хозяйственных операций и оценки имущества;
• из-за нарушения принципа отнесения доходов и расходов к отчетным периодам;
• в результате несоблюдения единства в разграничении учета затрат, относимых на счета учета расходов, в прибыль и специальные источники покрытия;
• вследствие несоблюдения тождества данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам аналитического учета.

Аудитор ответственен за выявление мошенничества и незамеченных или неисправленных ошибок. Заключение аудитора должно гарантировать, что мошенничества и существенных ошибок в бухгалтерской отчетности нет, или они выявлены полностью, или что ошибки исправлены. Мошенничество подразумевает такие действия, как сговор, манипуляция учетными записями, уничтожение результата хозяйственных операций, фальсификация и подделка бухгалтерских документов, неадекватные записи в учете, умышленно неправильные разъяснения должностных лиц.

Манипуляция учетными записями — это умышленное использование неправильных (некорректных) бухгалтерских проводок или сторнировочных записей с целью искажения данных учета и отчетности.

Уничтожение результата хозяйственных операций — сторнировочные записи, аналогичные по содержанию и суммам основным бухгалтерским проводкам.

Фальсификация бухгалтерских документов и записей — оформление заведомо неправильных или фальшивых документов бухгалтерского оформления (авизо, счетов, векселей и т. п.) и записей на счетах бухгалтерского учета, искажающих истину.

Неадекватные записи в учете — отражение финансовой информации в системе счетов в неполном объеме (ненужные исправления по книгам и счетам бухгалтерского учета, нарушение корреспонденции счетов, неполные файлы, не отраженные в учете хозяйственные операции).

Необычные операции - разовые сделки и хозяйственные операции регулирующего или вынужденного характера, платежи за работы и услуги, которые представляются излишними или чрезмерными.

При обнаружении мошенничества или ошибки аудитору следует выяснить у руководства и персонала компании их причины. При выявлении возможности мошенничества или ошибки аудитор должен рассмотреть их влияние на финансовую отчетность. Если, по его мнению, предполагаемое мошенничество или ошибка могли привести к искажению отчетности, для восстановления истины он должен выполнить дополнительные процедуры, которые считает приемлемыми. Характер дополнительных процедур зависит от вида мошенничества или ошибки и от степени их воздействия на содержание финансовой отчетности.

Любой аудит связан с неизбежным риском того, что некоторые существенные искажения в финансовой отчетности не будут обнаружены, даже если аудит должным образом спланирован и проведен в соответствии с требованиями НСА.

Риск необнаружения существенного искажения, возникшего в результате обмана, выше, чем риск необнаружения существенного искажения, возникшего в результате ошибки, так как обман, как правило, включает действия, направленные на его сокрытие, такие, например, как сговор, подлог, умышленные пропуски в записях операций или преднамеренное представление аудитору недостоверной информации. Если аудитор не находит доказательств обратного, он имеет право принять представленную информацию как достоверную, а учетные записи и документы как подлинные. Однако в соответствии с НСА 200 "Цели и общие принципы аудита финансовой отчетности", аудитор должен планировать и проводить аудит с позиции профессионального скептицизма, признавая, что могут быть обнаружены условия или события, указывающие на возможность существования обмана или ошибки.

Несмотря на то, что существование эффективных систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля снижает вероятность искажения финансовой отчетности по причине обмана и ошибки, всегда существует риск непредотвращения или необнаружения системой внутреннего контроля этого искажения. Более того, любая система бухгалтерского учета и внутреннего контроля может быть неэффективной в случае обмана в результате сговора между служащими или обмана, совершенного руководством. Руководители определенных уровней могут подавлять (игнорировать) контроль, который предотвратил бы совершение обмана другими работниками, например, посредством указаний подчиненным о манипулировании учетными записями, фальсификации и подделке бухгалтерских документов, а также путем сокрытия информации о хозяйственных операциях.

Процедуры, применяемые при наличии указания на возможность существования обмана или ошибки:

Когда применение аудиторских процедур, разработанных на основании результатов оценки риска, указывает на возможное существование обмана или ошибки, аудитор должен учитывать их потенциальное влияние на финансовую отчетность. Если аудитор считает, что указанный обман или ошибка могут иметь существенное влияние на финансовую отчетность, он должен выполнить соответствующие модифицированные или дополнительные процедуры.

Объем таких модифицированных или дополнительных процедур зависит от суждения аудитора относительно:

1. типа возможного обмана или ошибки;
2. вероятности их существования; и
3. вероятности того, что какой-либо отдельный вид обмана или ошибки может существенно повлиять на финансовую отчетность.

Если обстоятельства не указывают на обратное, аудитор не может считать, что обман или ошибка являются единичным случаем. При необходимости аудитор корректирует характер, время проведения и объем процедур по существу.

Осуществление модифицированных или дополнительных процедур обычно дает возможность аудитору подтвердить или рассеять подозрения в обмане или ошибке. В случае, если подозрение в обмане или ошибке не устраняется в результате модифицированных или дополнительных процедур, аудитор должен обсудить данный вопрос с руководством экономического агента и принять во внимание то, был ли этот вопрос должным образом отражен или исправлен в финансовой отчетности, а также учесть возможное влияние данных факторов на аудиторское заключение.

Аудитор должен рассматривать наличие обмана и значительной ошибки в связи с другими аспектами аудита, особенно с надежностью информации, представленной руководством. Аудитор, в случае необнаружения обмана и ошибки системой внутреннего контроля либо невключения сведений о них в представленную руководством информацию, пересматривает оценку риска и достоверность информации, представленной руководством. Последующие действия аудитора, обнаружившего отдельные случаи обмана или ошибки, зависят от того, были ли данные случаи следствием нарушения и сокрытия, и от связи данных случаев обмана или ошибки с процедурами внутреннего контроля, а также от уровня руководства или служащих, причастных к данным случаям обмана или ошибки.

 

 

 

 

Информирование об обмане и ошибке

руководства (НСА 240)

Аудитор должен оперативно сообщать руководству об обнаруженных фактах, если:

1. аудитор подозревает возможность существования обмана, даже когда возможное его влияние на финансовую отчетность несущественно; или
2. обман или значительная ошибка действительно обнаружены.

При определении представителя экономического агента, которому направляется информация о возможном или действительном обмане либо значительной ошибке, аудитору следует учитывать все обстоятельства. В отношении обмана аудитору следует определить вероятность причастности к этому высшего руководства экономического агента. При обнаружении обмана аудитору следует сообщить об этом руководству экономического агента, курирующему подразделение, работники которого причастны к данному обману. Если аудитор считает причастным к обману высшее руководство экономического агента, ему следует обратиться за юридической консультацией.

 

Пользователей аудиторского заключения

в отношении финансовой отчетности

 

Если аудитор приходит к выводу, что обман или ошибка существенно влияют на финансовую отчетность и не отражены должным образом или не исправлены в финансовой отчетности, он должен выразить условное или отрицательное мнение.

Если руководители экономического агента препятствуют аудитору в получении достаточных и уместных аудиторских доказательств для определения того, что возможно либо действительно имели место существенные для финансовой отчетности обман или ошибка, аудитор должен выразить условное мнение или отказаться, вследствие ограничения сферы аудита, от выражения мнения.

Аудитор (аудиторская организация) обязан сохранять конфиденциальность полученной информации и не сообщать третьим лицам об обнаруженном им обмане или ошибке. Предоставление аудитором подобной информации регулирующим и контролирующим органам производится в случаях, предусмотренных действующим законодательством. При этом аудитор может обратиться за юридической консультацией.

 

Отказ от соглашения по оказанию аудиторских услуг

 

Аудитор в случае обнаружения обмана может прийти к выводу о необходимости отказа от соглашения по оказанию аудиторских услуг, если руководство экономического агента не предпринимает необходимых, по мнению аудитора, корректирующих действий, даже если влияние обмана на финансовую отчетность несущественно. На выводы аудитора влияет предполагаемая причастность к обману высшего руководства экономического агента, что может влиять, в свою очередь, на надежность представленной руководством информации и на дальнейшее сотрудничество аудитора с экономическим агентом. До принятия решения об отказе от соглашения по оказанию аудиторских услуг аудитору следует обратиться за юридической консультацией.

Согласно "Кодексу профессионального поведения бухгалтеров и аудиторов" при получении запроса от предполагаемого аудитора (с которым экономический агент намерен заключить соглашение на проведение аудита) действующий аудитор должен сообщить предполагаемому аудитору о том, существуют ли какие-либо причины, по которым предполагаемому аудитору не следует заключать соглашение на проведение аудита с данным клиентом. Если подобные причины существуют, действующему аудитору следует, учитывая правовые и этические нормы, а также разрешение клиента, предоставить подробную информацию предполагаемому аудитору и свободно обсуждать с ним все вопросы, касающиеся данного соглашения. Если клиент не дал разрешения на обсуждение его проблем с предполагаемым аудитором, этот факт должен быть доведен до сведения предполагаемого аудитора.

 

 

 

 

 

7. Документация аудитора

 

На основании НСА 230   "Документация", аудитор должен документировать сведения и факты, являющиеся важным для обеспечения доказательств, на которых основывается аудиторское мнение, а также для подтверждения того, что аудит проводился в соответствии с требованиями национальных стандартов аудита.

Рабочие документы аудитора, должны содержать информацию, касающуюся планирования аудита, характера, времени проведения и объема выполненных аудиторских процедур, их результатов, а также выводов, сделанные на основе полученных; аудиторских доказательств. По всем важным и существенный аспектам требующим выражения суждения аудитора,рабочие документы должны содержать аргументы, обосновывающие данные,  суждения, и соответствующие выводы аудитора. При рассмотрении сложных принципиальных вопросов, а также вопросов, требующих выражения суждения, рабочие документы должны содержать релевантные факты, которые были известны аудитору на момент формирования аудиторских выводов.

Объем рабочих документов определяется аудитором исходя из своего профессионального суждения, поскольку нет необходимости документировать, каждый вопрос, рассматриваемый аудитором. При определении объема рабочих документов необходимо учитывать, что они должны быть составлены таким образом, чтобы другой аудитор, который не участвовал в аудите и не имел предварительной информации в отношении него,  мог составить представление о выполненной работе и причинах принятия принципиальных решений и сделанных  выводов на  основании  рабочих документов. Другой аудитор сможет получить представление о деталях и подробностях проведенного аудита только после обсуждения их с аудиторами, подготовившими рабочие документы.

Форма и содержание рабочих документов зависят от следующих факторов:

• характера соглашения

• характера и сложности бизнеса клиента

• формы аудиторского заключения

 организаций и состояния 'систем бухгалтерского учета  и внутреннего контроля клиента

• потребностей в руководстве, надзоре и проверке работы персонала аудиторской организации, в сложившихся обстоятельствах

• специфики методологии и приемов, используемых в процессе аудита.

Рабочие документы составляются и обрабатываются с учетом  сложившихся обстоятельств и условий  каждого  аудита. Применение стандартных рабочих, документов (например, стандартно  составленных рабочих документов для определенных  видов работ, контрольных листов, образцов  писем, стандартной системы  организации  рабочих документов) повышает эффективность их подготовки и проверки. Использование  таких документов облегчает делегирование работы, обеспечивая одновременно контроль ее качества.