Применение системы «директ-костинг» на примере ЗАО «ТК Пилигрим»

     Учет затрат по системе “директ-костинг” представляет собой «прагматическую форму учета, направленную на принятие решений». В случае организации учета затрат по местам возникновения нет надобности использовать базы, или “ключи”, распределения косвенных расходов уровня предприятия на уровни заводов или производственных единиц, а затем через основные места возникновения затрат – между носителями затрат, произведенных в данном отчетном периоде, как при системе учета полных затрат (калькулирование полной себестоимости) [11, с. 212].

     По сути дела, при  организации учета в разрезе  мест возникновения затрат по системе “директ-костинг” исчезает само понятие косвенных расходов, накладные расходы становятся прямыми по отношению к данному месту возникновения затрат [1, с. 95]. Таким образом, при системе “директ-костинг” затраты в местах возникновения затрат подразделяются на постоянные и переменные. Этот элемент системы учета затрат дает информацию для калькулирования себестоимости носителей затрат - следующего элемента системы производственного учета – только по переменным затратам.

     Одной из проблем  учета затрат по местам их  возникновения в части раздельного  учета переменных и постоянных  затрат является наличие “скачкообразных” (ступенчатых) затрат, которые носят постоянный характер на определенном интервале изменения объема, а затем резко возрастают при каком-либо определенном значении показателя объема производства.

     В практике организация  учета затрат в разрезе мест  возникновения затрат по системе “директ-костинг” эта проблема решается путем выделения трех групп затрат: абсолютно переменных затрат, изменяющихся пропорционально изменению объемов производства; относительно переменных (или относительно постоянных) затрат – для отражения “скачкообразных”, ступенчатых затрат; абсолютно постоянных затрат, не изменяющихся с изменением объемов производства или загрузкой мощностей. При принятии решений в конкретной управленческой ситуации вторая группа затрат присоединяется либо к первой, либо к третьей в зависимости от преследуемой цели. Учет затрат по системе “директ-костинг” может быть организован либо только как учет фактических затрат, либо как учет плановых (нормативных) затрат, то есть в данном случае можно говорить об интеграции систем “стандарт-кост” и “директ-костинг” как двух основных характеристик любой из систем управленческого (производственного) учета: по полноте фиксируемых затрат и по оперативности отражения затрат.

     Учет  затрат по местам их возникновения  может быть организован в системе счетов бухгалтерского учета. С этой целью для каждого места возникновения затрат открывается свой синтетический счет. При “директ-костинге” по каждому месту возникновения затрат могут открываться два собирательно-распределительных счета для учета накладных расходов, которые по окончании отчетного периода оба счета закрываются.

     Необходимо подчеркнуть, что на большинстве западных  предприятий ни система учета полных затрат, ни система “директ-костинг” практически не применяются в чистом виде. Для ориентации предприятия в сложных рыночных условиях нужна разнообразная информация, в том числе и о себестоимости, которая может говорить о процессе интеграции различных аспектов, элементов управленческого (производственного) учета. Примером может служить использование элементов “директ-костинга”, связанных с организацией раздельного учета переменных и постоянных расходов, при учете полной себестоимости [6, с. 12].

     Учет по местам  возникновения затрат может вестись  раздельно по переменным и постоянным расходам, что расширяет аналитические и контрольные возможности учета себестоимости, и в то же время на носители затрат могут быть отнесены все затраты периода. Гибкие сметы (бюджеты), по сути дела, являясь одной из характеристик “директ-костинга”, также успешно применяются при учете полных затрат. В условиях применения “директ-костинга” внутрипроизводственная продукция, работы и услуги относятся на потребляющие их места затрат только в части переменных затрат, а постоянные затраты фиксируются в местах их возникновения, где эта информация и остается, а затем оттуда переносится в подсистему учета результатов за период.

     Что касается проблемы распределения затрат высших иерархических уровней (мест возникновения затрат) на низшие с целью более обоснованного их включения затем в себестоимость единицы продукции, то эта проблема – классическая составная часть системы учета и калькулирования полной себестоимости. Однако в центральных функциональных службах предприятия могу иметь место затраты, поведение которых меняется с изменением объемов производства подразделений нижестоящего уровня. Тогда эти затраты при помощи соответствующих ключей распределения (пропорционально соответствующей базе) распределяются дальше как переменные. Но, как правило, несмотря на то, что первичные затраты центральных служб могут носить переменный характер, они принимаются в качестве постоянных вторичных затрат по отношению к расположенным иерархически ниже местам возникновения затрат.

     Под учетом по носителям  затрат в управленческом (производственном) учете понимают отнесение затрат на их носители. Носители затрат – продукция, работы и услуги предприятия, предназначенные для реализации на рынке. Учет по носителям затрат как подсистема учета затрат также может быть организован как учет полных или частичных затрат. При калькулировании себестоимости продукции по системе “директ-костинг” постоянные затраты не распределяются между носителями. При этом варианте калькулирования исходят из того, что только переменные затраты (прямые затраты и часть накладных расходов) зависят от загрузки мощностей или от объема продукции, а поэтому только они могут быть отнесены на носители затрат.

     Таким образом, в себестоимость  носителя затрат не включены  постоянные расходы. Такой вариант  калькулирования без специальных дополнительных расчетов предоставляет нужную в условиях рынка информацию о тенденциях поведения затрат в условиях изменения загрузки или объема.

     Современная система «директ-костинг» предлагает два варианта учета: 

- простой «директ-костинг», при котором в составе себестоимости учитываются только прямые переменные затраты      

- развитой «директ-костинг», при котором в себестоимость включаются прямые переменные и прямые постоянные расходы [4, с. 414].      

     Для некоторых предприятий в силу отраслевой специфики и технологических особенностей происходит объединение таких понятий как «прямые затраты» и "переменные затраты" в практике управления затратами, и в этой связи, организация учета затрат и результатов по системе простого «директ-костинга» может быть представлена следующим образом:   

- прямые условно-переменные расходы, которые связаны непосредственно с производственным процессом и находятся в прямой зависимости от объемов выпускаемой продукции, собираются в бухгалтерском учете на счетах 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства»;   

- условно-постоянные расходы в части управленческих и хозяйственных затрат отражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы» и в конце каждого отчетного периода полностью списываются на результаты продажи продукции (работ, услуг) по дебету счета 90 «Продажи». В настоящее время система нормативного регулирования бухучёта в РФ предусматривает оба варианта организации учета затрат. Выбранный предприятием вариант учета затрат и калькулирования себестоимости должен быть закреплен в учетной политике. «Директ-костинг» организован в единой системе счетов, то есть представляет собой вариант интеграции финансового и управленческого учета. Впервые разрешение применять такой вариант учета затрат появилось в письме Минфина СССР от 2 июля 1991 г. N 40 «О рекомендациях по ведению бухгалтерского учета и применению учетных регистров на малых предприятиях», где говорилось: «Малые предприятия, имеющие значительное количество объектов учета (видов продукции, субъектов производства и т.д.) и недлительный цикл производственного процесса, учитывающие общехозяйственные (накладные) расходы обособленно от прямых, могут списывать их ежемесячно полностью на затраты от реализации продукции (работ, услуг)». С 1996 г. возможность этого варианта подтверждена «Указаниями по заполнению форм квартальной бухгалтерской отчетности в 1996 году» (Приложение 2 к приказу Министерства финансов РФ от 27 марта 1996 г. N 31), где сказано, что «начиная с 1 апреля 1996 г. суммы общехозяйственных расходов, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», могут списываться в полном объеме ежемесячно в дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»

 (старый план счетов) [10, с. 68-69].

     Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 6 мая 1999 г., подтверждает возможность использования системы «директ-костинг», поскольку п. 9 его содержит следующую формулировку: «...коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году признания их в качестве расходов по обычным видам деятельности». Данное правило находит отражение и в «Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации», утвержденных приказом Министерства финансов РФ от 28 июня 2000 г. N 60н [7, с. 103].        

 

    

 

 

1.3 Порядок отражения операций на бухгалтерских счетах, преимущества

 и недостатки системы “директ-костинг»

 

     Рассмотрим порядок отражения операций на бухгалтерских счетах в условиях системы «директ-костинг». Прямые производственные затраты с кредита счетов 10, 70, 69 собираются по дебету счета 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательные производства». Переменная часть общепроизводственных расходов с одноименного счета 25 также списывается на счет 20 (23). Затраты, используя какую-либо базу распределения, в дальнейшем будут отнесены на соответствующие носители затрат, то есть будут участвовать в калькулировании.

     Постоянная часть общепроизводственных издержек вместе с коммерческими и общехозяйственными расходами, рассматриваемыми как периодические, при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования (носителей затрат), а списываются на уменьшение выручки от реализации продукции.

     Таким образом, применение системы «директ-костинг» на практике предполагает дифференцированный учет общепроизводственных расходов. Их следует разделить на постоянную и переменную части. К счету 25 создаются два субсчета:

25-1«Общепроизводственные переменные расходы» и 25-2 «Общепроизводственные постоянные расходы». Оборот счета 25-1 в конце отчетного периода, распределяясь по носителям затрат, списывается на счет 20 «Основное производство». Счет 25-2 закрывается счетом 90 «Продажи».

 Порядок  учетных записей на счетах  при учете затрат по системе  «директ-костинг» показан на рисунке 1. Необходимо обратить внимание на то, что остатки незавершенного производства и готовой продукции, то есть запасы, оцениваются в этом случае по неполной (переменной) себестоимости [5, с. 167].

 

Рисунок 1 - Схема учетных записей при калькулировании неполной себестоимости по системе “директ-костинг”

 

     Использование системы  «директ-костинг» кардинально меняет  не только отечественную концепцию  калькулирования, но и подходы  к учету и расчету финансовых  результатов. Применяемая в рамках этого метода схема построения отчёта о доходах (как правило, двухступенчатая) содержит два финансовых показателя: маржинальный доход (сумма покрытия) и прибыль.

     Маржинальный доход - это разница между выручкой от реализации продукции и неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным издержкам. В состав маржинального дохода входят прибыль и постоянные затраты предприятия. После вычитания из маржинального дохода постоянных издержек формируется показатель  операционной прибыли. Выбранный метод калькулирования влияет не только на величину себестоимости продукции, но и на форму отчета о прибылях и убытках. Величина маржинального дохода (суммы покрытия) необходима для определения того, хватит ли доходов для покрытия постоянных затрат. В случае, если маржинальный доход больше постоянных затрат образуется прибыль, меньше – предприятие работает в убыток. Понятие маржинального дохода необходимая часть системы  «директ-костинг».

     Схема построения  отчётов о прибылях и убытках  при системе «директ-костинг»  в наиболее общем виде представлена в таблице 2.

                                                                                                                     Таблица 2

Схема определения финансового результата по системе «директ-костинг», руб.

№ п/п	Наименование показателей	Значение
1	Выручка от реализации продукции (В)	В = 1000
2	Переменные затраты (ПЗ)	ПЗ = 600
3	Маржинальный доход (МД)	МД = В – ПЗ = 400
4	Постоянные расходы (ПР)	ПР = 300
5	Прибыль (П)	П = МД – ПР = 100

 

 

 

 

 

 

 

 

 

     Приведённый расчёт  можно принимать в качестве  отчёта по прибыли от производства. Такие отчёты целесообразно составлять  по организации в целом, её структурным подразделениям, видам продукции и т.п.