Аудит в системе финансового контроля Российской Федерации

 

 

         8.3  Взаимосвязь между уровнем существенности и аудиторским риском

 

      Аудиторская организация и индивидуальный аудитор в процессе проведения аудита обязаны оценивать существенность и ее взаимосвязь с аудиторским риском.

    Информация  об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных  операциях, а также составляющих  капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение  может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой отчетности и размера ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.

    В соответствии  с п. 9 четвертого Федерального стандарта аудиторской деятельности «Существенность в аудите» (Приложение 6), между уровнем существенности и аудиторским риском существует обратная зависимость:

  а) чем выше уровень  существенности (то есть чем больше  допустимая ошибка), тем ниже аудиторский риск;

  б) чем ниже уровень  существенности (то есть чем меньше  допустимая ошибка), тем выше аудиторский риск.

    Для определения  уровня существенности можно,  например, взять некоторые доли в процентах от основных базовых показателей и подсчитать их среднее арифметическое.

    При оценке  риска необходимо использовать  не менее трех градаций: высокий,  средний, низкий. Например, при оценке  аудитором внутрихозяйственного риска и риска средств контроля как высоких, он обязан обеспечить наинизший риск необнаружения. И наоборот, при низких внутрихозяйственном риске и риске средств контроля можно допустить весьма высокий риск необнаружения.

    Аудитор оценивает  то, что является существенным, ц₀ своему профессиональному суждению.

   При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных (с количественной точки зрения) искажений. Тем не менее как значение (количество), так и характер (качество) искажений должны приниматься во внимание. Примерами качественных искажений являются:

    ►недостаточное  или неадекватное описание учетной  политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;

    ►отсутствие  раскрытия информации о нарушении  нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.

    Аудитору необходимо рассмотреть возможность искажений в отношении сравнительно небольших величин, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Например,, ошибка в процедуре, проводимой в конце месяца, может указывать на возможное существенное искажение, которое возникнет в том случае, если такая ошибка будет повторяться каждый месяц.

    Аудитор рассматривает  существенность как на уровне  финансовой (бухгалтерской) отчетности  в целом, так и в отношении  остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета групп однотипных операций и случаев раскрытия информации. На существенность могут оказывать влияние нормативные правовые акты Российской Федерации, а также факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтерского учета финансовой (бухгалтерской) отчетности и взаимосвязям между ними. В зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой отчетности возможны различные уровни существенности.

    Уровень существенности  рассчитывается следующим образом.  По итогам финансового года в экономическом субъекте, подлежащем проверке, определяются финансовые показатели, перечисленные в первом столбце таблицы Их значение может быть занесено во второй столбец в тех денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность. От этих показателей берутся процентные доли, приведенные в третьем столбце таблицы, и результат заносится в четвертый столбец.

    Процедура  нахождения уровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки. Конкретное значение уровня существенности должно быть одобрено по окончании этапа планирования аудита руководителем аудиторской проверки.

    Оценка существенности  и аудиторского риска на начальной стадии планирования может отличаться от такой оценки после подведения итогов аудиторских процедур. Это может быть вызвано изменением обстоятельств или изменением информированности аудитора по результатам аудита. Например, если аудиторская проверка планируется до конца отчетного периода, аудитор может только прогнозировать результаты хозяйственной деятельности и финансовое положение аудируемого лица. Если фактические результаты деятельности и финансовое положение окажутся в значительной степени отличными от прогнозируемых, оценка существенности и аудиторского риска может измениться. Кроме того, аудитор при планировании своей работы может намеренно устанавливать приемлемый уровень существенности на уровне более низком, чем тот, который предполагается использовать для оценки результатов аудита. Это может быть сделано в целях уменьшения вероятности необнаружения искажений, а также в целях предоставления аудитору некоторой степени безопасности при оценке последствий искажений, обнаруженных в процессе аудита.

    При оценке  достоверности финансовой (бухгалтерской)  отчетности аудитору следует  определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной.

    Совокупность неисправленных искажений включает:

      ►  конкретные искажения, выявленные аудитором, вклад. чая результаты неисправленных искажений, выявленных во время предыдущего аудита;

      ►   примерную аудиторскую оценку прочих искажений, которые не могут быть конкретно определены (то есть прогнозируемые ошибки).

Если аудитор приходит к выводу о том, что искажения  могут оказаться существенными, ему необходимо снизить аудиторский риск посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Руководство вправе внести поправки в финансовую отчетность с учетом выявленных искажений.

    В том случае, если руководство аудируемого  лица отказывается вносить поправки в отчетность, а результаты расширенных (дополнительных) аудиторских процедур не позволяют аудитору заключить, что совокупность неисправленных искажений не является существенной, аудитору следует рассмотреть вопрос о надлежащей модификации аудиторского заключения в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».

    Если совокупность  неисправленных искажений, выявленных аудитором, приближается к уровню существенности, аудитору необходимо определить, существует ли вероятность того, что необнаруженные искажения, рассматриваемые вместе с совокупными обнаруженными, но неисправленными искажениями, могут превысить уровень существенности, определенный аудитором. Следовательно,

о мере того, как совокупные неисправленные искажения приближаются к уровню существенности, аудитор  рассматривает вопрос о снижении риска посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или требует от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность с учетом выявленных искажений.

 

 

 

IX. АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ –

ИТОГОВЫЙ ДОКУМЕНТ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ

 

9.1 Виды аудиторских заключений;

9.2 Структура аудиторского заключения. Содержание вводной, аналитической и итоговой части заключения;

9.3 Заведомо ложное аудиторское заключение;

9.4 Порядок оформления и представления аудиторского заключения;

9.5 Отражение в аудиторской деятельности событий, произошедших после даты, на которую составлена отчетность;

 

 

           9.1 Виды аудиторских заключений

 

    Согласно ст. 10 Закона «Об аудиторской деятельности» аудиторское заключение - это официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

    Форма, содержание и порядок представления аудиторского заключения определяются федеральными стандартами аудиторской деятельности — стандартом № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» (Приложение 7).

    Аудиторское заключение представляет собой мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности и никто не может трактовать его как-либо иначе.

    Мнение о достоверности отчетности должно выражать собой оценку соответствия во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности нормативным актам, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

    Если аудитор обнаружил, что из-за имущественного и финансового положения экономического субъекта возникают серьезные сомнения* в его возможности продолжать свою деятельность и исполнять обязательства в течение как минимум 12 месяцев, эти сомнения должны быть отражены в аудиторском заключении.

    В аудиторской  практике применяются следующие виды аудиторского заключения:

       1) аудиторское заключение с выражением безоговорочно положительного мнения;

       2) модифицированное аудиторское заключение:

        —  аудиторское заключение с выражением мнения, не являющегося безоговорочно положительным;

       — аудиторское заключение с отрицательным мнением;

      — аудиторское заключение с отказом от выражения мнения.

    Безоговорочно  положительное мнение должно  быть выражено тогда, когда  аудитор приходит к заключению о том, что финансовая отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки отчетности в Российской Федерации.

    Аудиторское  заключение считается модифицированным, если возникли:

      ►  факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской)отчетности;

      ►  факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

    При определенных обстоятельствах аудиторское заключение может быть модифицировано посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации, влияющей на финансовую отчетность, но рассмотренной в пояснениях к финансовой отчетности.

    Аудитор также  должен модифицировать аудиторское заключение посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации, не оказывающей существенного влияния на финансовую отчетность и не раскрытой (или недостаточно полно раскрытой) или раскрытой некорректно в пояснениях к этой отчетности. Например, если, по мнению аудитора, необходимо изменить либо дополнить какие-либо пояснения, содержащиеся в проверяемой отчетности, а аудируемое лицо отказывается внести такие изменения или дополнения, аудитор может включить в аудиторское заключение часть, привлекающую внимание к такой ситуации.

    Аудитор может  оказаться не в состоянии выразить  безоговорочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств и в соответствии с суждением аудитора данное обстоятельство оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности:

  а) имеется ограничение  объема работы аудитора, что может привести к выражению мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения;

  б) имеется разногласие с руководством относительно:

    - допустимости  выбранной учетной политики;

    - метода ее  применения;

    - адекватности  раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской)отчетности.

    Вышеуказанные  обстоятельства могут привести  к выражению мнения с оговоркой или к отрицательному мнению.

    Мнение с  оговоркой должно быть выражено  в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно содержать формулировку: «за исключением влияния обстоятельств» (указать обстоятельства, к которым относится оговорка).

    Отказ от  выражения мнения имеет место  в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

    Отрицательное  мнение следует выражать только  тогда, когда влияние какого-либо  разногласия с руководством настолько  существенно для финансовой (бухгалтерской)  отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой отчетности.

    Если аудитор  выражает любое мнение, кроме  безоговорочно положительного, он должен четко описать все причины этого в аудиторском заключении и, если это возможно, дать количественную оценку возможного влияния на финансовую отчетность. Как правило, эта информация излагается в отдельной части, предшествующей части с выражением мнения или с отказом от выражения мнения, и может включать ссылку на более подробную информацию (при ее наличии) в пояснениях к финансовой отчетности.

 

 

          9.2 Структура аудиторского заключения.

          Содержание вводной, аналитической и итоговой части заключения.

 

    Согласно ст. 10 Закона «Об аудиторской деятельности» аудиторское заключение — официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.