Аудит кредитов и займов

     5. Сделать соответствующие изменения в бухгалтерской отчетности предприятия за проверяемый год, учитывая все вышеперечисленные ошибки и упущения.

      6. Подать корректировочные декларации по налогу на прибыль и налогу на имущество, доплатить недостающие суммы налога и начисленную пеню. Тогда, в соответствии со ст. 81 НК РФ, организации удастся избежать  штрафа за недоплату.

     III. Консультации аудитора 
 

      Должен  ли доход, полученный заемщиком в виде материальной выгоды, учитываться при исчислении налога на прибыль?

       

        В соответствии с п.5 ст.38 НК  РФ услугой для целей налогообложения  признается деятельность, результаты  которой не имеют материального  выражения, реализуются и потребляются  в процессе осуществления этой  деятельности. По мнению налоговых  органов, по договору займа заимодавец оказывает заемщику услугу в виде предоставления в пользование денежных средств. Отсутствие процентов за пользование денежными средствами означает, что заимодавцем услуга оказывается безвозмездно. Согласно ст.250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются в том числе доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. А по нормам п.2 ст.248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). Отсюда делается вывод, что беспроцентный заем является безвозмездной услугой и стоимость этой услуги должна пойти в доход заемщика и принять участие в исчислении налога на прибыль. Стоимость услуги предлагается определять по правилам ст.40 НК РФ, т.е. по существующим рыночным ценам. Вариантом такой цены предлагается считать учетную ставку Банка России.

        На наш взгляд, такая позиция  представляется спорной, так как  основана на неправильной оценке  гражданских правоотношений, возникающих  между заимодавцем и заемщиком в договоре займа. В соответствии со ст.11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в этом Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

        Согласно ст.807 ГК РФ по договору  займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой  стороне (заемщику) деньги или  другие вещи, определенные родовыми  признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Таким образом, предметом договора займа в соответствии с гражданским законодательством является не оказание услуги, а передача в собственность заемщику денежных средств или других вещей. Заимодавец не ведет деятельности по предоставлению заемщику денег или иных вещей. Он передает деньги или иные вещи в собственность заемщику.

        НК РФ ни в одной из своих  глав не ставит знака равенства между понятиями "услуга" и "передача денег и иных вещей в собственность". В противном случае пришлось бы любую торговлю объявить оказанием услуг. Впрочем, исключительно для исчисления НДС в п.п.15 п.3 ст.149 "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)" НК РФ предоставление займа в денежной форме названо финансовой услугой. Но, как видно из названия указанной статьи, речь идет об операции, не подлежащей налогообложению, т.е. не признаваемой реализацией товаров (работ, услуг). Поэтому в соответствии со ст.11 НК РФ при оценке правоотношений по договору займа следует руководствоваться ГК РФ, т.е. получение заемщиком по договору займа в собственность денег или иных вещей без оплаты за их использование не означает, что заемщиком получена безвозмездная услуга и у него возник некий доход в виде экономии на процентах.

        Следует учитывать, что ст.809 ГК  РФ предполагает, что в отношениях  по договору займа может возникнуть  обязанность заемщика по уплате  заимодавцу процентов. Эта статья  прямо указывает, что, если  иное не предусмотрено законом  или договором займа, заимодавец  имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. Нам представляется, что это означает лишь реализацию положений ст.421 "Свобода договора" ГК РФ, согласно которой стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

        Заметим, что ст.809 ГК РФ не  указывает, за что заимодавец  имеет право получить проценты - за предоставление займа или  за пользование заемщиком заемными  средствами. Возможность уплаты процентов за пользование денежными средствами предусмотрена ст.819 "Кредитный договор" ГК РФ. По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. При таком договоре речь действительно идет об оказании услуги. А получение беспроцентного кредита можно рассматривать как получение безвозмездной услуги.

        Однако необходимо подчеркнуть,  что понятия "заем" и "кредит" имеют некоторые общие черты,  но являются самостоятельными. Именно  поэтому в ГК РФ им посвящены  отдельные статьи.

        Таким образом, если между сторонами  заключен договор беспроцентного займа, то речь идет о простом договоре, по которому одна сторона (заимодавец) передает другой стороне (заемщику) в собственность денежные средства или иные вещи. В этом случае у заемщика не возникает дохода в сумме полученных денежных средств или стоимости полученных иных вещей, они получены не безвозмездно. Не возникает у заемщика и дохода в виде безвозмездно полученной услуги, так как передача денежных средств или иных вещей в собственность не может являться услугой. Если между сторонами заключен договор займа, по которому заимодавец требует уплаты процентов, то речь идет о смешанном договоре, который помимо заемных отношений предусматривает и кредитные. Если же договор заключен с кредитной организацией о предоставлении беспроцентного кредита, то только в этом случае у заемщика возникнет доход в виде безвозмездно полученной услуги.

       

      В настоящее время  наше предприятие  планирует заключить  договор займа  с другим предприятием. При этом займодавец настаивает на включении  в договор условия, согласно которому при отсутствии денег для возврата займа мы должны будем передать ему свою продукцию.

        Возможно ли заключать договор займа с таким условием? Будет ли облагаться передача продукции налогом на добавленную стоимость? Как отразить такую передачу в бухгалтерском учете?

       

        В соответствии со статьей  807 Гражданского кодекса РФ по  договору займа одна сторона  (займодавец) передает в собственность  другой стороне (заемщику) деньги  или другие вещи, определенные  родовыми признаками. При этом  заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Возврат денежного займа продукцией (товаром) действующим законодательством не предусмотрен.

        Если одна сторона передает  продукцию в собственность другой стороне в обмен на полученные денежные средства, то такой договор регулируется правилами о договоре купли-продажи (статья 454 Гражданского кодекса РФ).

        Объединение в одном договоре  условий договора займа и договора  купли-продажи гражданским законодательством не допускается. Это связано с тем, что поступление средств по двум этим договорам имеет различный режим налогообложения.

        Например, денежные средства, полученные  заемщиком по договору займа  не облагаются налогом на добавленную  стоимость, так как эти средства не связаны с расчетами по оплате продукции (товаров, работ, услуг).

        Денежные средства, поступившие  в счет предстоящей передачи  продукции, рассматриваются в  качестве аванса. В соответствии  с пунктом 1 статьи 4 Закона РФ  от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями) полученный аванс включается в оборот по налогу на добавленную стоимость.

        Однако на практике, действительно,  может возникнуть такая ситуация, когда на момент возвращения  денег займодавцу у вашего предприятия не окажется необходимой суммы денег. Согласно статье 409 Гражданского кодекса РФ, по соглашению сторон обязательство (в том числе и по договору займа) может быть прекращено предоставлением взамен его исполнения отступного (например, какой-либо продукции).

        С точки зрения оформления  договорных отношений, соглашение  об отступном лучше оформить  в момент наступления срока  возврата займа, не включая  это соглашение в сам договор  займа.

        В этом случае поступление  денежных средств к заемщику будет рассматриваться исключительно в режиме заемных средств, не подлежащих налогообложению. С момента заключения соглашения об отступном взаимоотношения сторон будут регулироваться правилами договора купли-продажи.

        При этом передача продукции  в качестве отступного отражается в бухгалтерском учете на счетах реализации. Соответственно, переданная продукция включается в расчет налога на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

        Указанные операции отражаются  в бухгалтерском учете следующим  образом:

        Дебет 51 Кредит 94 (95)

        получены денежные средства по  договору займа;

        Дебет 26 (29, 88 ...) Кредит 94 (95)

        начислены проценты за пользование  заемными средствами;

        Дебет 62 Кредит 46

        отражена передача продукции  в качестве отступного;

        Дебет 46 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

        начислен НДС;

        Дебет 46 Кредит 40

        списана себестоимость переданной  продукции;

        Дебет 26 Кредит 67 субсчет "Расчеты  по налогу на пользователей  автомобильных дорог"

        начислен налог на пользователей  автомобильных дорог;

        Дебет 46 Кредит 26

        списаны общехозяйственные расходы;

        Дебет 46 Кредит 80

        отражен финансовый результат  от передачи продукции в качестве  отступного;

        Дебет 80 Кредит 68 субсчет "Расчеты  по налогу на содержание жилищного  фонда и объектов социально-культурной сферы"

        начислен налог на содержание  жилищного фонда и объектов  социально-культурной сферы;

        Дебет 94 (95) Кредит 62

        зачтена задолженность по договору  займа. 

     Что нужно делать в  ситуации когда предприятие  заемщик просрочила выплату по займу? 

      Для целей бухгалтерского учета как долгосрочная, так и краткосрочная задолженность по полученным кредитам и займам подразделяется также на срочную и просроченную.

        Срочной задолженностью считается  задолженность по полученным  займам и кредитам, срок погашения  которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке.

        Просроченной задолженностью считается  задолженность по полученным  займам и кредитам с истекшим, согласно условиям договора, сроком  погашения.

        Пунктом 6 ПБУ 15/01 установлено, что перевод срочной задолженности в просроченную по истечении срока платежа является обязанностью организации-заемщика, т.е. осуществляется в обязательном порядке.