Аудит, процедуры выборочной проверки

 

ОВ = (ГС х ФН): (ДСО –  ОСО) х ((1 + (ОСО: (ДСО – ОСО))          

 

Однако для уровней  надежности 97,5% и выше рекомендуется  использовать следующие значения:

уровень надежности – 97,5 фактор надежности – 3,84

уровень надежности – 99,0 фактор надежности – 5,43

уровень надежности – 99,5 фактор надежности – 6,63

Предположим, аудитор  ожидает, что искажение в совокупности достигнет 10 тыс. руб. В этом случае:

ОВ=(4000000х3,0):(100000–10000)х((1+(10000:(100000–10000))=148

Объем выборки возрастет  до 148 элементов.

Метод определения объема выборки по оценке риска выборки, ожидаемой и допустимой степени  отклонений – данный подход был  разработан американским следователей Р.Монтгомери. Суть метода заключается в следующем: чтобы рассчитать объем выборки, аудитору необходимо оценить некоторые критерии:

уровень надежности (100% минус  риск выборки);

ожидаемая ошибка (% генеральной  совокупности);

допустимая ошибка (% генеральной  совокупности).

Объем выборки определяется с применением таблицы, составленной для соответствующего объема выборки для уровня надежности. Расчет объема выборки для уровня надежности 95% осуществляется исходя из данных таблицы.

Аудитор оценивает уровень  допустимой ошибки в размере 7% общей суммы генеральной совокупности, а ожидаемой ошибки – 2%. При этом аудитор устанавливает уровень надежности, равный 95%, т.е. должен быть на 95% уверен, что реальная ошибка, содержащаяся в генеральной совокупности, не превысит установленную им допустимую ошибку. Объем выборки будет определен на пересечении соответствующей графы и строки таблицы и составит 90 элементов.

Можно заметить, что объем  генеральной совокупности в данном подходе не является фактором, влияющим на объем выборки. Однако при необходимости можно скорректировать полученное значение объема выборки на объем генеральной совокупности по формуле:

ОВ₂ = (ОВ₁: ((1 + (ОВ₁: ГС))                                                              

Исходя из формулы  можно отметить, что данный фактор позволяет пересмотреть объем выборки, если отбирается более 10% элементов генеральной совокупности.

Метод определения числа элементов  выборки, основанных на оборотах по счетам бухгалтерского учета – в случае, если проверке подлежат счета бухгалтерского учета, не имеющие сальдо на дату составления финансовой отчетности, применяется отличный от рассмотренного порядок. Здесь проводится оценка аудитором уровней рисков: неотъемлемого, средств контроля и пересекающихся процедур по той же шкале. В результате комбинации различных оценок также получают варианты значений, но уже не условных коэффициентов, а конкретных объемов выборки.

В аудиторской практике широко используется выборочное наблюдение, которое позволяет  в сочетании со сплошным наблюдением  осуществлять аудиторскую проверку значительных по объему информации совокупностей в более короткие сроки (2-3 недели) с минимальными затратами средств.

Неслучайно в числе первых было одобрено Правило (стандарт) аудиторской  деятельности «Аудиторская выборка» .

Этот стандарт определил правомерность использования выборочных проверок и обязательные требования при подготовке и проведении аудиторской выборки. От подготовки и правильного проведения аудиторской выборки во многом зависят результаты и качество аудиторской проверки. Организация аудиторской выборки требуют как теоретических, так и практических разработок.

 

4. Методы отбора  элементов выборки

Различают два основных метода получения  выборки – вероятностный и  невероятностный рисунок 1.

Рисунок 1. Методы отбора элементов генеральной совокупности

 

Вероятностные методы основываются на случайном отборе. При случайном отборе все элементы генеральной совокупности имеют равные шансы быть отобранными. Можно выделить три основных вероятностных метода (Рисунок 2).

Несистематический случайный отбор. При использовании этого метода отбора используются таблицы случайных чисел специально разработанные или полученные при помощи генератора случайных чисел Excel. Также могут использоваться специальные компьютерные программы.

 Использование таблицы  случайных чисел состоит из  следующих этапов:

Выбор начальной точки.

Установление маршрута использования таблицы.

Установление соответствия между таблицей случайных чисел и совокупностью.

Обычно аудитор имеет  совокупность, состоящую из пронумерованных  документов, причём нумерация не обязательно  начинается с единицы. Для установления соответствия между таблицей случайных  чисел и совокупность можно воспользоваться  следующей формулой:

,

где Нд – номер отбираемого  документа

Н – начальное значение диапазона

К – конечное значение диапазона

Ч – случайное число

Если документы нумеруются, начиная с единицы, а конечное значение диапазона больше единицы  в 100 раз и более, то используется формула:

На каждом этапе необходимо документировать способ применения таблицы. Данные рабочей документации могут быть полезны для перепроверки, повторного просмотра полученного  ряда чисел, расширения выборки и т.п.

Систематический случайный отбор предполагает, что элементы отбираются через определённый интервал, начиная со случайно выбранного первого элемента.  При применении систематического немонетарного отбора аудитор работает с номерами документов, определяя стартовый номер документа, величину интервала и номера последующих документов. Величину интервала можно получить по формуле:

,

где И – интервал выборки

Э – количество элементов  выборки.

Стартовая точка выборки (С) может быть определена по формуле:

Первый элемент определяется номером стартовой точки, каждый последующий – как предыдущий, увеличенный на значение интервала  выборки.

Для построения выборки  с использованием метода систематического монетарного отбора изучаемые объекты должны иметь стоимостное выражение, а также должна существовать возможность определить стоимость нарастающим итогом. Интервал выборки рассчитывается по формуле:

,

где О – общий объём  проверяемой совокупности в денежном выражении.

Стартовое значение определяется по формуле:

Стартовое значение задаётся не в виде номера документа, а в  денежном выражении. Числовое значение для первого элемента равно стартовому значению, для последующих элементов  – предыдущему значению, увеличенному на значение интервала выборки. Отбираются элементы, в диапазон стоимости которых попадёт соответствующее значение (стоимость рассчитывается нарастающим итогом).

На практике могут  возникать ситуации, при которых  применение вероятностных методов нежелательно, и поэтому применяются невероятностные методы. Среди подобных ситуаций могут быть:

1. Проверка операций, совершённых:
• В тех структурных подразделениях организации, где ниже уровень внутрихозяйственного контроля;
• Определёнными лицами, о ошибках и злоупотреблениях которых имеются аудиторские свидетельства;
• В определённые месяцы (как правило, в периоды повышенного риска), например, при проверке заключительных проводок по балансу за год или квартал;
• С дочерними и зависимыми предприятиями или собственным персоналом, т.к. в этих операциях могут скрываться следы завуалированных злоупотреблений (как персонала, так и администрации);
• В небольшом количестве тех операций, которые имеют важное значение и высокий уровень существенности (например, покупка и продажа другого предприятия, земли, зданий, другие нетипичные операции);
2. Отдельные остатки по счетам (например, проверка просроченной дебиторской задолженности);
3. Проверяемая совокупность явно неоднородна: перед проведением выборки целесообразно применить метод группировки;
4. Отдельные статьи отчётности, к которым в соответствии с требованиями международных учётных стандартов должны прилагаться пояснения (например, заработная плата администрации, затраты на рекламу, представительские расходы).

Различают несколько  невероятностных методов отбора элементов генеральной совокупности.

Блочный отбор представляет собой отбор последовательности нескольких элементов, при котором выбор первой единицы блока предопределяет все остающиеся блоки (например, отбор первичных документов какого-либо раздела учета, относящихся к одному конкретному месяцу).

Бессистемный  отбор. Сущность метода заключается в том, что при исследовании совокупности аудитор формирует выборку вне зависимости от ее объема и характеристик, опираясь на свой профессиональный опыт и интуицию. Применение метода в значительной мере зависит от уровня профессиональной подготовки аудитора и его профессиональных привычек. В результате бессистемного отбора определённые единицы совокупности всегда имеют большую вероятность попадания в выборку по сравнению с другими, что усиливает необъективность аудита.

Оценочные методы используются аудиторами в случаях, когда небольшой объём совокупности не гарантирует объективность и представительность случайной выборки. Наиболее опытные аудиторы при отборе единиц для проверок предпочитают ориентироваться на свою способность к профессиональным суждениям. Особое внимание при применении оценочных методов уделяется нетипичным операциям, так как именно они с большой вероятностью могут неправильно быть отражены в учёте.

Следует иметь в виду, что если выборка элементов из совокупности производилась методами нестатистического подхода, то к  ней нельзя в дальнейшем применять  технику статистических измерений. Любые невероятностные методы изначально запрограммированы на получение нерепрезентативных выборок. В отличие от беспристрастной статистической выборки произвольная выборка пристрастна, и аудитор должен быть осторожным при ёё использовании.

 

5. Анализ результатов выборочного исследования.

Аудитор должен оценить  результаты выборки для того, чтобы  определить, подтвердилась предварительная  оценка соответствующей характеристики генеральной совокупности или оценка должна пересмотрена.

При проведении тестов контроля неожиданно высокая степень погрешности по выборке может привести к увеличению оцениваемого уровня риска системы контроля, если не будут получены дополнительные аудиторские доказательства, обосновывающие первоначальную оценку.

При проведении процедур проверок по существу неожиданно высокое значение ошибки в выборке может свидетельствовать о том, что сальдо счета или класс операций являются существенно искаженными, в отсутствии дополнительных аудиторских доказательств того, что таких существенных искажений нет.

Если общая величина прогнозируемых и нетипичных ошибок меньше допустимой ошибки, но приближается к этой величине, то необходимо проанализировать убедительность результатов выборки с точки зрения других аудиторских процедур и целесообразность получения дополнительных аудиторских доказательств. Совокупная величина прогнозируемых и нетипичных ошибок – самая точная оценка погрешности по генеральной совокупности.

На результаты выборки  оказывает воздействие риск выборочного  метода. Когда наилучшая оценка ошибки приближается к допустимой ошибке, необходимо оценить риск того, что другая выборка привела бы к другой наилучшей оценке, которая бы превысила допустимую ошибку. Анализ результатов других аудиторских процедур позволяет оценить этот риск. Вместе с тем такой риск уменьшается, если получены дополнительные аудиторские доказательства.

Если оценка выборки  показывает, что необходимо пересмотреть предварительную оценку соответствующей  характеристики генеральной совокупности (сумма искажений превышает допустимую величину), то аудитор может:

• попросить руководство организации-клиента проанализировать выявленные ошибки и возможность допущения дальнейших ошибок, а также сделать любые необходимые корректировки и (или)
• определить источники и природу искажений;
• модифицировать запланированные аудиторские процедуры;
• проанализировать последствия с точки зрения аудиторского заключения.

Обобщение обнаруженных данных по искажению вносится в рабочие  документы аудитора. В них нужно  дать описание по следующим позициям:

1. цель и описание проверки;
2. определение искажений;
3. описание генеральной совокупности и обоснование группировочного признака, описание способов получения данных, выявление элементов для 100%-ного изучения;
4. факторы, определяющие объем выборки: степень уверенности (риск выборки, допустимая и ожидаемая ошибки, прочие факторы);
5. объем выборки с учетом способов его определения;
6. порядок стратификации совокупности;
7. оценка результатов выборки: расчет ошибки выборки, объединение с элементами, исследуемыми на 100%, изучение причин искажения, определение вероятности того, что ошибка выборки не превысит допустимого предела, заключение по проверке;
8. объединение с результатами проверки другими способами и рассмотрение вопроса о допуске на риск выборочной проверки.