Аудит учета расчетов с покупателями и заказчиками

Первоначальный кредитор, уступивший требование, отвечает перед  новым кредитором за недействительность переданного ему требования, но не отвечает за неисполнение этого требования должником, кроме случая, когда первоначальный кредитор принял на себя поручительство за должника перед новым кредитором.

В ст.389 ГК РФ установлены  определенные требования к форме  цессии:

• уступка требования, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме;
• уступка требования по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки, если иное не установлено законом;
• уступка требования по ордерной ценной бумаге совершается путем индоссамента на этой ценной бумаге.

  Так, при определении организацией-продавцом (цедентом) выручки для целей исчисления налога на добавленную стоимость по отгрузке налогообложение производится сразу же при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) без привязки к факту дальнейшего погашения дебиторской задолженности (пп.1 п.1 ст.167 НК РФ).

  Однако, если дебиторская задолженность продана по стоимости большей, чем величина выручки, предусмотренная договором поставки товаров (работ, услуг), с суммы превышения также должен быть уплачен налог (п.41.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447).

  Если согласно учетной политике цедента для целей исчисления налога на добавленную стоимость выручка определяется по мере оплаты отгруженных товаров, моментом определения налоговой базы признается дата передачи цедентом права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом (пп.3 п.2 ст.167 НК РФ).

В бухгалтерском учете  делаются записи:

Дебет 62 Кредит 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" - на сумму выручки  от продажи товаров;

Дебет 90, субсчет 3 "Налог  на добавленную стоимость" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму налога на добавленную стоимость (метод по отгрузке).

8. Договор мены. Учет расчетов с покупателями при продаже продукции 

По договору мены каждая из сторон сделки является и продавцом, и покупателем. При этом право собственности на купленный товар организация получает одновременно с тем, как перестает быть собственником проданного.

Происходит же это  в тот момент, когда обе стороны  передадут друг другу все, что положено по договору. Такое правило установлено в ст.570 Гражданского кодекса РФ, и отступить от него можно только оговорив особый порядок перехода права собственности в договоре.

 В бухгалтерском учете продавец признает выручку в тот момент, когда право собственности на реализованный товар переходит к покупателю (пп."г" п.12 ПБУ 9/99).

Получается, что по договору мены в бухгалтерском учете выручка  признается тогда, когда обе стороны  полностью выполнят свои обязательства, то есть отгрузят друг другу товары. Поэтому, если организация отгрузила товар раньше партнера, то учитывать его нужно на счете 45 "Товары отгруженные". А выручку необходимо отразить в тот день, когда контрагент организации в свою очередь передаст все причитающееся по договору мены.

 Если партнер выполнил свои обязательства раньше, то пока ваша организация не произведет встречную отгрузку, все полученное имущество принадлежит продавцу и учитывать его надо за балансом на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

 И только после окончательного расчета по договору купленные ценности можно оприходовать на соответствующих балансовых счетах - 10 "Материалы", 41 "Товары" и т.д. .

 Кроме того, в себестоимость купленных товаров нужно включить сумму доплаты без НДС (если она предусмотрена договором).

 Ведь по общему правилу, которое закреплено в п.6 ПБУ 5/01 и в п.8 ПБУ 6/01, себестоимость купленного имущества равна сумме всех затрат на его приобретение.

В бухгалтерском учете  договор мены отражается в следующем порядке:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка" - отражена выручка от реализации продукции, равная стоимости  полученных по договору мены товаров  с учетом доплаты;

Дебет 90 субсчет "Налог  на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС с выручки от реализации продукции;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость  продаж" Кредит 43 - списана себестоимость  продукции;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 - отражена прибыль  от реализации продукции;

Дебет 41 Кредит 60 - оприходованы товары по договору мены по фактической себестоимости, которая равна продажной стоимости переданной продукции за вычетом НДС;

Дебет 19 Кредит 60 - отражена сумма НДС, указанная в счете-фактуре  по товарам поступившим по договору мены;

Дебет 60 Кредит 62 - зачтены задолженности по договору мены;

Дебет 68 субсчет "Расчеты  по НДС" Кредит 19 - принят к вычету НДС по товарам, поступившим по договору мены, в сумме, исчисленной исходя из балансовой стоимости переданной продукции;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 19 - списан невозмещаемый НДС по товарам, поступившим по договору мены;

Дебет 51 Кредит 62 - получена доплата за продукцию;

Дебет 62 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы" - отражена разница  между выручкой и стоимостью полученных товаров.

9. Экспортные операции.  Расчеты с покупателями и заказчиками .

  Порядок ведения организациями бухгалтерского учета экспортных торговых операций существенно зависит от условий, содержащихся в отдельных внешнеэкономических договорах (контрактах), применяемых в деловом обороте организации форм расчетов с иностранными покупателями, а также от формы выхода российского поставщика экспортного товара на внешний рынок - самостоятельно или через посредника.

Статья 97 Таможенного  кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) определяет экспорт товаров как таможенный режим, при котором товары вывозятся за пределы таможенной территории Российской Федерации без обязательства об их обратном ввозе на эту территорию.

Проведению каждой экспортной операции предшествует заключение контракта, являющегося основой для ее последующего отражения в бухгалтерском учете.

Дебет 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость", Кредит 45, субсчет 2 "Экспортные товары по прямым поставкам".

В случае отсутствия международного соглашения о прямом транспортном сообщении со страной импортера продвижение экспортных товаров от российского поставщика к иностранному покупателю до момента перехода права собственности на них к последнему отражается корреспонденцией внутри субсчета 45-1.

Основными признаками экспортного контракта как международного договора купли-продажи являются переход права собственности на имущество от продавца к покупателю и оплата покупателем переданной ему собственности.

 Неправильно отождествлять момент перехода права собственности с передачей товара, которая определяется исключительно базисными условиями поставки и означает только исполнение продавцом своих обязательств по поставке товара.

Причем передача товара и исполнение продавцом своих  обязательств по поставке могут не совпадать с моментом передачи товара покупателю в фактическое пользование.

Как и передача (поставка) товара, переход права собственности  на него может не совпадать с передачей  товара покупателю в фактическое  пользование; он может наступить  раньше или позже этого момента.

Поэтому момент перехода права собственности рекомендуется зафиксировать в контракте.

Также на момент перехода права собственности подлежит списанию с баланса продавца отгруженный  на экспорт товар как уже не принадлежащее ему имущество:

Дебет 90-2, Кредит 45, соответствующий субсчет.

Вместе с тем международные  стандарты расчетов требуют считать  моментом реализации дату отгрузки товара.

 По контрактам на оказание услуг принцип перехода права собственности не применяется, так как услуги не имеют вещественной формы.

 В отношении услуг Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, в качестве даты совершения операции по экспорту услуг установлена дата передачи услуги. Поэтому при оказании услуг реализация отражается на ту дату, когда подписан акт сдачи-приемки услуги, бухгалтерской записью:

Дебет 62, субсчет "Расчеты  с иностранными покупателями и заказчиками  в валюте", Кредит 90-1.

 Если по условиям расчетов российский продавец предоставляет иностранному покупателю коммерческий кредит (т.е. отсрочку или рассрочку платежа), который оформляется векселем, то сумму кредита следует учитывать на отдельном субсчете второго ряда "Расчеты с иностранными покупателями с отсрочкой платежа".

Дебет 52-1, Кредит 62, субсчет "Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками в валюте" - экспортная валютная выручка зачислена на транзитный валютный счет организации;

Дебет 57, Кредит 52-1 - сумма  валюты, подлежащей обязательной продаже, депонирована на специальном лицевом счете уполномоченного банка;

Дебет 52-2, Кредит 52-1 - оставшаяся часть экспортной валютной выручки  зачислена на текущий валютный счет организации;

Дебет 51, Кредит 57 - рублевый эквивалент проданной части экспортной валютной выручки зачислен на расчетный счет организации.

На счете 52-1 вследствие повышения валютного курса возникла положительная курсовая разница, поэтому  в бухгалтерском учете организации  должна быть сделана запись:

Дебет 57, Кредит 91-1.

 В соответствии с п.13 ПБУ 3/2000 образовавшиеся в связи с изменением валютного курса курсовые разницы следует относить на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы.

 За проведение операций, связанных с обязательной продажей части экспортной валютной выручки, уполномоченный банк удерживает комиссионное вознаграждение, которое в соответствии с п.9 Инструкции N 7 не должно превышать 1,3% суммы продаваемой иностранной валюты, включая расходы по выплате комиссионного вознаграждения межбанковским валютным биржам.

В учете эта хозяйственная  операция будет отражена следующим  образом:

Дебет 91-2, Кредит 57.

10.  Расчет с покупателями и заказчиками. Учет суммовых разниц.

 Гражданский кодекс  РФ предусматривает возможность расчетов по денежным обязательствам в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах.

Сумма, подлежащая оплате в рублях, определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон (п.2 ст.317 ГК РФ).

 В том случае, когда  рублевая оценка фактически поступившего  в качестве выручки актива  в иностранной валюте или условных денежных единицах, исчисленная по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету (дату оплаты покупателем), не совпадает с рублевой оценкой этого актива на дату признания выручки в бухгалтерском учете (дату отгрузки товара, выполнения работ, оказания услуг) (п.6.6 ПБУ 9/99 "Доходы организации"), у поставщика товаров, работ, услуг образуется суммовая разница.

Выручка принимается  к учету в сумме величины поступления  денежных средств, иного имущества, дебиторской задолженности, исходя из цены, установленной между продавцом и покупателем, и с учетом суммовой разницы при оплате в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах.

 Если учетной политикой  в целях налогообложения принят метод "по оплате", учет НДС с выручки от продажи товаров, продукции в иностранной валюте или условных денежных единицах при положительной суммовой разнице ведется на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" и отражается записями:

Д-т сч. 90-3 "Налог  на добавленную стоимость" К-т  сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты  по неоплаченному НДС" - на сумму  НДС, начисленную в бюджет, с выручки  от продажи;

Д-т сч. 90-3 "Налог на добавленную стоимость" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по неоплаченному НДС" - на сумму НДС с положительной суммовой разницы;

Д-т сч. 76 "Расчеты  с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по неоплаченному НДС" К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС" - на сумму возникшей задолженности бюджету по НДС с суммы положительной суммовой разницы.

Отрицательные суммовые разницы у поставщика товаров, продукции образуются, когда курс рубля по отношению к валюте, принятой в договоре, на дату оплаты поставки повысился по сравнению с курсом рубля на дату отгрузки, и отражаются в учете сторнировочными записями.

11. Дебиторская задолженность и ее списание

  Организации должны  списывать дебиторскую задолженность, которая признана нереальной для взыскания. Об этом гласит п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета).

 От недобросовестности контрагентов не защищено ни одно предприятие.                    Пытаясь минимизировать риск, участники сделок предусматривают в договорах штрафные санкции за невыполнение договорных условий. Но это не всегда помогает. И даже через суд не всегда удается вернуть сумму задолженности. Тогда ее приходится списывать.