Аудит учетной политики (на примере ОАО «Антей»)

 

2.3 Оценка аудиторского  риска и результаты аудиторской проверки

 

Другим элементов деятельности при планировании аудита является оценка аудиторского риска.

Риск аудитора означает вероятность того, что бухгалтерская отчётность организации может содержать не выявленные существенные ошибки и искажения после подтверждения её достоверности или что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчётности нет.

Далее необходимо определить аудиторский риск, под  которым понимается риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения. Для определения аудиторского риска необходимо найти произведение неотъемлемого риска, риска средств контроля, а также риска необнаружения. Таким образом, приемлемый аудиторский риск равен 4,5 % (0,7*0,5*0,1).

Далее составляется план и программа аудита. В соответствии со стандартом № 3 «Планирование аудита» аудиторская организация обязана планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно. Планирование аудитором своей работы способствует тому, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание, чтобы были выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно.

Аудитору  необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемый объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Содержание общего плана аудита можно оформить в виде таблицы 2.4.

Общий план аудита ОАО  «Антей»

Проверяемая организация ОАО «Антей»

Период проведения 1.01 - 30.09.2005

Количество  человеко-часов

Руководитель  аудиторской группы Бондарева В.Л.

Состав аудиторской группы Лисицына А.М, Петренко Т.А

Планируемый аудиторский риск 4,5 %

Планируемый уровень существенности 1132,14 тыс. руб.

Таблица 2.4 - Общий план аудита ОАО «Антей»

№ п/п	Планируемые виды работ	Период проведения	Исполнитель
1	Аудит учредительных и других общих документов предприятия (устав, приказы, распоряжения, служебные записки, протоколы заседаний учредителей, штатное расписание и др.);	1 -я  декада	Лисицына А.М
2	Учетная политика предприятия (в целях ведения бухгалтерского учета; в целях налогообложения);	1 -я  декада	Лисицына А.М
3	Аудит основных средств	1-я  декада	Петренко Т.А
4	Аудит нематериальных активов	1 -я  декада	Петренко Т.А.
5	Аудит производственных запасов	1 -я декада	Петренко Т.А.
6	Аудит расчетов на оплату труда	1 -я  декада	Лисицына А.М
7	Аудит затрат на производство	2-я декада	Петренко Т.А
8	Аудит готовой продукции, товаров и реализации	2-я  декада	Петренко Т.А
9	Аудит денежных средств	2-я декада	Лисицына А.М
10	Аудит дебиторов	2-я декада	Лисицына А.М
11	Аудит финансовых вложений	2-я декада	Лисицына А.М
12	Аудит поставщиков	3-я декада	Петренко Т.А
13	Аудит расчетов с соцстрахом	3-я декада	Лисицына А.М
14	Аудит расчетов с бюджетом	3-я декада	Лисицына А.М
15	Аудит авансов полученных	3-я декада	Петренко Т.А
16	Аудит  счета прибылей и убытков	3-я декада	Петренко Т.А
17	Оценка  финансового состояния	3-я декада	Лисицына А.М
18	Подготовка аудиторского отчета	3-я декада	Петренко Т.А

 

После составления  общего плана в соответствии с  правилом стандартом № 3 «Планирование аудита» аудитору необходимо составить и документально оформить программу аудита, определяющую характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита является набором инструкции для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работ. Поэтому в ходе аудиторской проверки аудитору следует обратить особое внимание на  соответствие положений приказа (распоряжения) об учётной политике действующим нормативным актам. Одной из причин таких несоответствий является несвоевременность внесения корректировок в связи с изменениями в нормативных актах.

 

Таблица 2.5 – программа аудита ОАО «Антей»

 

№ п/п	Перечень  аудиторских процедур	Период проведения	Исполнитель
1	Проверка учета ОС	3-я  декада	Петренко Т.А
2	Проверка  порядка начисления амортизации  по НМА	3-я  декада	Лисицына А.М
3	Проверка  метода оценки МПЗ	3-я декада	Петренко Т.А
4	Проверка  перечня расходов и платежей	3-я декада	Лисицына А.М
5	Проверка   учета расходов будущих периодов и сроки их погашения	3-я декада	Петренко Т.А
6	Проверка  проведения инвентаризации	3-я декада	Петренко Т.А

Рабочими документами  аудитора являются: приказ о учетной  политике, план счетов, бухгалтерская отчетность.

 План аудита  согласуется с клиентом, особое  внимание следует уделить распределению ответственности. По ходу проверки план может дорабатываться. Все внесенные в план существенные изменения и соответствующие обоснования должны быть зафиксированы документально.

Одной   из   насущных   проблем   современного   российского   аудита является выбор оптимального пути проведения аудиторской проверки при условии сохранения высокого качества работы, получения прибыли от деятельности, а также возможности документально доказать на любом этапе работы целесообразность, достаточность и согласованность с заказчиком произведенных и дальнейших действий. Каждый аудитор самостоятельно ищет пути решения этой проблемы, применяя разнообразные методики, используя накопленный опыт и создавая внутрифирменные аудиторские стандарты, в частности, для эффективного планирования аудиторской проверки. Разработанный метод позволяет аудитору в результате планирования конкретных процедур в том или ином объеме и определения последовательности действий оценивать и регулировать трудоемкость аудиторской проверки, рассчитывать и соизмерять риски, а также отвечать за объективность результатов проверки.

По результатам  аудиторской проверки аудитор должен составить отчет аудитора, находящий свое отражение в аналитической части аудиторского заключения.

Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы  получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку принципов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку общего представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Согласно приказу Минфина  РФ от 31 октября 2000 года № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» (с изменениями от 7 мая 2003 года) представительские расходы отражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу» в зависимости от характера представительских расходов . Кроме того, согласно п.1 пп.22 и п.2 ст.264 гл.25 НК РФ представительские расходы включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от фонда оплаты труда за отчетный период.

Исходя из выше указанного предприятию можно порекомендовать внести дополнение в учетную политику в целях бухгалтерского и налогового учета с подробным указанием по документальному оформлению представительских расходов

В целом, можно  сказать, что проведенный аудит предоставляет достаточные основания для выражения положительного мнения.

 

3 Совершенствование  методики аудита в условиях  перехода на стандарты МСФО

 

3.1 Применение  МСФО в аудите учетной политики

 

Переход российских компаний на международные стандарты финансовой отчетности (далее по тексту - МСФО) предполагает постановку системы трансформации российских стандартов бухгалтерской отчетности (далее по тексту - РСБУ). Одной из составляющих этого процесса является разработка учетной политики для целей подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

Определение учетной  политики, представленное в МСФО (IAS) 8 «Учетные политики, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», аналогично определению, данному в ПБУ 1/98. Учетная политика - конкретные принципы, основы, условия, правила и практика, принятые компанией для подготовки и представления финансовой отчетности. Отличие заключается в том, что учетная политика по МСФО ориентирована на подготовку финансовой отчетности, в то время как по РСБУ назначение учетной политики в большей степени относится к ведению бухгалтерского учета. Согласно п. 2 ПБУ 1/98 под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета. Сравнительный анализ определений учетной политики показывает, что необходима разработка учетной политики по МСФО для целей параллельного учета, с тем чтобы она включала как требования МСФО к представлению информации в финансовой отчетности, так и традиционные для российской практики элементы (рабочий план счетов, график документооборота).

При выработке подхода  к отражению в отчетности операции, в отношении которой отсутствует  прямое регулирование МСФО, компания должна сначала проанализировать требования международных стандартов к похожим  и (или) связанным видам операций. При отсутствии возможности использовать учетный подход «по аналогии» следует обратиться к Принципам подготовки и составления финансовой отчетности (Принципы подготовки и составления финансовой отчетности представляют отдельную составляющую системы МСФО.) для определения, признания и оценки элементов финансовой отчетности (п. 11 МСФО (IAS) 8). Кроме того, п. 12 МСФО (IAS) 8 дает право компаниям, разрабатывающим учетную политику по МСФО, применять положения национальных и отраслевых учетных систем в части, не противоречащей требованиям МСФО и Принципам подготовки и составления финансовой отчетности.

Рассмотрим использование в учетной политике по МСФО положений национальных учетных систем по признанию и оценке.

МСФО не содержит специальных  положений по использованию методов начисления амортизации по отраслям промышленности. Нефтедобывающая компания может принять для амортизации добывающих скважин так называемый потонный метод, представляющий собой частный случай метода амортизации пропорционально выпуску продукции, который разрешено применять в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства». Потонный метод рассмотрен в общепринятых принципах бухгалтерского учета США (FAS 19).

При отсутствии в российских нормативных актах способов ведения  бухгалтерского учета по конкретному направлению организациям разрешается руководствоваться ПБУ 1/98 и другими положениями по бухгалтерскому учету (п. 8 ПБУ 1/98). Таким образом, МСФО по сравнению с РСБУ предоставляет составителям финансовой отчетности более широкие полномочия при формировании учетной политики и, следовательно, обеспечивает качественную информацию финансовой отчетности.

Согласно п. 14 МСФО (IAS) 8 изменения в учетной политике допускаются только в случаях, когда  они обусловлены требованиями конкретного стандарта МСФО или интерпретации к стандарту (Интерпретации к международным стандартам финансовой отчетности представляют отдельную составляющую системы МСФО). либо приводят к лучшему представлению информации в финансовой отчетности. Российские требования к изменению учетной политики, по сути, повторяют перечисленные основания, однако с одним добавлением: в соответствии с п. 16 ПБУ 1/98 изменение учетной политики допустимо при существенном изменении условий деятельности. Отметим, что на практике такое изменение не всегда соответствует улучшению представления показателей отчетности, в частности при смене собственника организации или при реорганизации юридического лица. Проводя параллель с требованиями МСФО, существенное изменение условий деятельности может выступать в качестве основания для изменения учетной политики по МСФО только в случае изменения основного вида (видов) деятельности организации.

В то же время МСФО и  РСБУ аналогичны в части указания на те моменты, которые не представляют изменения в учетной политике, а именно:

- утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые по существу отличны от фактов, имевших место ранее;

- применение нового положения учетной политики для фактов хозяйственной деятельности, возникших впервые в деятельности организации.

Возможность изменения  учетной политики согласно МСФО реализуется  с учетом наличия в стандарте  или интерпретации специальных  переходных положений. Если речь идет о первоначальном применении стандарта  или интерпретации, содержащих специальные переходные положения, то изменение учетной политики может проводиться как ретроспективно, так и перспективно (в зависимости от требований переходных положений конкретного стандарта или интерпретации).

Рассмотрим переходные положения МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» в отношении ранее признанного гудвилла.

Так в соответствии с п. 79 МСФО (IFRS) 3 величина гудвилла, сформированного до вступления в силу данного стандарта, подлежит восстановлению на сумму начисленной в соответствии с ранее действовавшим МСФО (IAS) 22 амортизации, а также возможному уменьшению на сумму обесценения в соответствии с МСФО (IFRS) 3 на конец первого отчетного периода, начавшегося после 31 марта 2004 г.

В учетную политику по МСФО российской организации на 2005 г., составляющей консолидированную финансовую отчетность по МСФО за более ранние периоды (например, с 2001 г.), должно быть включено следующее положение: гудвилл представляет разницу величины инвестиций в дочернюю компанию и приобретенной долей в чистых активах дочерней компании на дату получения контроля. Оценка гудвилла определяется с учетом переходных положений МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса», вступившего в силу с 31 марта 2004 г. Величина гудвилла определяется как разница между суммой первоначально признанного гудвилла за минусом убытка от обесценения по состоянию на отчетные даты начиная с 31 декабря 2005 г.

Если стандарт или  интерпретация не содержат переходных положений, то компания должна проводить  изменения учетной политики ретроспективно (п. 19(b) МСФО (IAS) 8), путем корректировки показателей отчетности за периоды, предшествующие отчетному периоду. При этом МСФО (IAS) 8 устанавливает основания, которые позволяют компаниям не производить ретроспективный пересчет показателей финансовой отчетности за прошлые периоды вследствие изменений учетной политики, когда отсутствует возможность определить эффект ретроспективного применения измененной учетной политики применительно к отдельным предыдущим отчетным периодам или кумулятивный эффект по всем предыдущим периодам в связи с ретроспективным применением учетной политики.