Аудит учетной политики (на примере ОАО «Антей»)

При невозможности ретроспективного применения измененной учетной политики она применяется перспективно с  наиболее ранней возможной даты (начало отчетного периода, с которого вступает в силу измененная учетная политика).

Все затраты, напрямую связанные  с заключением договоров финансовой аренды (вознаграждения посредникам  и затраты по юридическому оформлению договоров), включаются в расчет дебиторской  задолженности по финансовой аренде. В связи с изменением МСФО (IAS) 17 «Учет аренды» для представления сравнимой информации за 2004 г. и более ранние периоды организация проводит ретроспективный пересчет дебиторской задолженности и дохода по финансовой аренде до 1 января 2005 г. в соответствии с действующей редакцией МСФО (IAS) 17. В финансовой отчетности по МСФО за 2004 г. и более ранние периоды, напрямую связанные с финансовой арендой, затраты были включены в состав прочих расходов.

Перед началом разработки учетной политики следует задать основные качественные характеристики, которые определят ее структуру и содержание. В таблице также представлены перекрестные ссылки на соответствующие разделы (подразделы) учетной политики, перечисленные в таблице 3.1.

 

Таблица .3.1 - Учетная политика по МСФО

Критерий	Характеристика учетной  политики
Сфера охвата	Учетная политика организации Учетная политика группы организаций
Аналитика Цель применения	Для трансформации отчетности Для организации параллельного  учета
Представление данных     дочерними компаниями для  консолидированной отчетности	Представление для обработки  данных       российского бухгалтерского учета (централизованное создание финансовой отчетности по МСФО)         Представление индивидуальной финансовой отчетности по МСФО (децентрализованное создание финансовой отчетности по МСФО)
Опыт формирования        финансовой отчетности	Организация предполагает подготовить первую финансовую отчетность в соответствии с МСФО  Организация представляет финансовую отчетность по МСФО в течение нескольких лет (до вступления в силу МСФО (IFRS) 1 "Первое применение международных стандартов финансовой отчетности"
Валюта представления финансовой отчетности	Валюта отчетности - отличная от  российского рубля       Валюта отчетности - российский рубль

 

Учетная политика по МСФО формируется на основе комбинации соответствующих  разделов и подразделов, представленных в таблице 3.2.

 

Таблица 3.2 - Разделы учетной политики по МСФО

№	Наименование раздела (подраздела) учетной политики
1.	Общие положения
1(а)	Дать наименование организации (группы организаций), для которой (которых) подготовлена учетная политика
1(б)	Указать валюту представления  финансовой отчетности
1(в)	Указать, что учетная политика сформирована для целей первого представления финансовой отчетности в соответствии с МСФО
1(г)	Перечислить основания  для принятия новых положений  учетной политики и изменений  в соответствии с МСФО с учетом переходных положений отдельных стандартов
1(д)	Привести основу принятия решений о формировании положений  учетной политики по признанию и  оценке учетных объектов в соответствии с МСФО
1(е)	Указать на возможность  ретроспективной корректировки  данных финансовой отчетности за предыдущие отчетные периоды (при изменении учетной политики) - конкретные положения по         ретроспективной корректировке должны быть представлены в соответствующих разделах о признании и оценке статей финансовой отчетности
2.	Принципы подготовки консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО
2(а)	Определение сферы консолидации
2(б)	Признание и оценка гудвилла, доли меньшинства
2(в)	Порядок исключения внутригрупповых  оборотов по операциям между компаниями группы (в том числе исключение внутригрупповой нереализованной прибыли)
2(г)	Классификация учетных  объектов, участвующих во внутригрупповых  операциях
3.	Общие положения по признанию  и оценке элементов финансовой отчетности
3(а)	Правила пересчета данных российской отчетности в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 1 "Первое представление финансовой отчетности в соответствии с МСФО"
3(б)	Требования к признанию (прекращению признания) и оценке элементов финансовой отчетности в разрезе групп учетных объектов и операций
3(в)	Требования по пересчету  показателей отчетности из российских рублей в валюту представления отчетности
3(г)	Указание на оценку отдельных  элементов отчетности с учетом ранее  проведенной гиперинфляционной  переоценки (МСФО (IAS) 29)
4.	Специальные положения  по признанию и оценке элементов  финансовой отчетности дочерних компаний
	Требования к признанию (прекращению признания) и оценке элементов финансовой отчетности в  разрезе групп учетных объектов и операций
5.	Рабочий план счетов организации (группы организаций)
6.	График документооборота
7.	Перечень отступлений  от требований МСФО
8.	Приложение к учетной  политике

 

Рассмотрим подробнее  блоки 7 и 8 учетной политики.

Перечень отступлений  от требований МСФО представляет положения  учетной политики, которые не соответствуют  существующим требованиям отдельных  международных стандартов и интерпретаций. МСФО допускает такие отступления, но при условии, что отчитывающаяся компания (группа компаний) обязана: (а) перечислить отступления, (б) объяснить, почему такие отступления необходимы с точки зрения выполнения качественных характеристик информации финансовой отчетности.

Приложение к учетной  политике может включать примеры расчетов на основе положений по признанию и оценке отдельных видов активов, обязательств, капитала, доходов и расходов, в том числе:

- расчет дисконтирования для определения оценки приобретаемых внеоборотных активов;

- расчет обязательств (требований) по договорам финансовой аренды (лизинга);

- расчет резервов (например, на рекреацию земельных участков после завершения добычи полезных ископаемых);

- расчет теста на обесценение активов.

 

3.2 Типичные ошибки в бухгалтерском учете четной политики и бухгалтерской отчетности

 

В соответствии с п.3 ст.5 Закона РФ от 21 ноября 1996г. №129 ФЗ. О  бухгалтерском учете» организации  самостоятельно формируют свою учетную  политику исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности. Требования Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденного приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998г №60н, распространяются на все организации независимо от организационно - правовых форм.

Вопросы формирования учетной политики и ее исполнения относятся к значимым областям аудита, оказывающим существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности. В связи с этим учетная политика организация является объектом проверки на всех этапах аудита бухгалтерской отчетности - от планирования до формирования заключения.

В настоящее время  в двенадцати из тридцати пяти действующих правил (стандартов) аудиторской деятельности сдержатся ссылки на учетную политику как на один из основополагающих документов, регламентирующих деятельность проверяемой организации.

Целью ознакомления с  учетной политикой при планировании аудита является изучение и оценка основных принципов организации бухгалтерского учета и документооборота, закрепленных в принятой организацией учетной политике. При этом устанавливается наличие и состав распорядительных документов, определяющих учетную политику.

Информационной базой для ознакомления с содержанием учетной политики являются:

1) приказ (распоряжение  и т.п.) об учетной политике  проверяемой организации;

2) рабочий план счетов  бухгалтерского учета;

3) перечень утвержденных  форм первичных документов и  форм документов для - внутренней бухгалтерской отчетности;

4) правила документооборота  и технологии обработки учетной  информации;

5) утвержденные методики  учета отдельных показателей  и другие приложения к приказу  об учетной политике проверяемой  организации;

6) пояснительная записка, которая раскрывает:

- сведения, относящиеся  к учетной политике организации;

- избранные при формировании  учетной политике отличные от  предыдущего года способы ведения  бухгалтерского учета;

- изменения в учетной  политике, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователей бухгалтерской отчетности в отчетном году или в периодах, следующих за отчетным;

- дополнительные данные  о событиях после отчетной  даты и условных фактах хозяйственной  деятельности, прекращении операций, аффилированных лицах, прибыли, приходящейся на одну акцию.

Анализируя содержание приказа (распоряжения) по учетной политике, аудитор выясняет:

- все ли положения  приказа являются элементами  учетной политики;

- все ли аспекты  (организационно-технический, методологический, налоговый) учетной политики нашли в ней отражение.

Практика тестирования аудиторами приказов (распоряжений) об учетной политике показывает, что  некоторые организации включают в этот документ положения, не являющиеся элементами учётной политики, например, сроки выплаты заработной платы, продолжительность отпусков, размеры оплаты командировочных расходов сверх норм. Эта информация должна отражаться в иных внутренних документах организации. Некоторые организации делают ошибку, приводя в приказе способы бухгалтерского учета по всевозможным элементам учетной политики независимо от того, применялись ли они ранее и будут ли необходимы в дальнейшем. Тестирование помогает аудитору выявить, какие из аспектов учётной политики отражены не в полной мере. Наиболее часто в приказе (распоряжении) не находят отражения вопросы:

1) Организационно-технические:

- правила и график  документооборота;

- внутренняя отчётность (состав, формы, периодичность, сроки  составления и представления,  пользователей);

- система внутреннего контроля (служба внутреннего аудита, специалист, лично руководитель);

- положение о бухгалтерии  и должностные инструкции на  работников бухгалтерии;

- порядок проведения  инвентаризаций.

2) Методологические:

- способы контроля  отклонений фактического расхода материалов от норм;

- порядок списания  общехозяйственных и коммерческих  расходов;

- способы распределения  косвенных расходов;

- оценка незавершённого  производства.

3) Налоговые:

- порядок организации  раздельного учёта затрат (по  видам деятельности, по реализованным товарам, облагаемым разными ставками НДС и необлагаемым НДС и налогом с продаж);

- порядок организации  раздельного учета объектов социальной  сферы (для получения права  по налогу на имущество в  случаях, когда имущество используется совместно для производственных (льготируемых) и нельготируемых целей).

Для оценки полноты и  правильности положений учётной  политики аудитор должен убедиться, что в распорядительных документах по учётной политике содержится информация, обосновывающая: выбор организацией способов бухгалтерского учёта:

- вариантность которых  предусмотрена нормативными документами  по бухгалтерскому учёту и  отчётности;

- описание которых  отсутствует в нормативных актах;  вариантность которых вытекает  из противоречивости и несовершенства законодательства;

- особенности применения  способов учёта исходя из специфики  условий хозяйствования, отраслевой  принадлежности и иных условий.

Если организация самостоятельно разрабатывает те или иные способы  учёта, то аудитор должен проверить  соответствуют ли они допущениям и требованиям, установленным нормативными документами по бухгалтерскому учёту.

Иногда несоответствия являются следствием неточности формулировок приказа (распоряжения). Так, при выборе условий признания факта реализации товаров (работ, услуг) организации ограничиваются отражением в приказе выбранного метода “по отгрузке” или “по оплате”, не указывая его назначения “для целей налогообложения”.

Согласно п.10 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» способы ведения  бухгалтерского учета, выбранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом издания соответствующего распорядительного документа, и распространяются на все структурные подразделения организации независимо от места их расположения.