Бухгалтерский учет в коммерческих организациях

Для признания нематериального актива также необходимо наличие:

• способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);
• надлежаще   оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Данные формулировки расходятся с определениями бухгалтерского законодательства, которое признает нематериальными активами только исключительные права, причем независимо от способа их поступления в организацию. Таким образом, между бухгалтерским и налоговым законодательством в области нематериальных активов различия наблюдаются уже на уровне определений.

Приведем примерный перечень объектов, которые могут быть и которые не могут быть признаны нематериальными активами организации для целей налогового учета (табл. 2).

Отметим, что этот перечень, так же как и приведенный в п. 4 ПБУ 14/2000, нельзя рассматривать в качестве исчерпывающего, поскольку он состоит из нескольких частей и при его формулировании используется оборот "в частности относятся".

В данном случае в налоговом учете возникает объект, которого не существует в бухгалтерском учете. Это, прежде всего, ноу-хау и коммерческая информация, а также лицензии на недропользование. Таким образом, налоговое законодательство дает более широкое определение категории нематериальных активов.

 

 

ПЕРЕЧЕНЬ ОБЪЕКТОВ, ОТНОСИМЫХ И НЕ ОТНОСИМЫХ К НМА СОГЛАСНО НАЛОГОВОМУ КОДЕКСУ РФ

Таблица 2

 

Относятся к НМА (п. 3 ст. 257 НК РФ)	Не относятся к НМА
Исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец. Полезную модель	Не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (п. 3 ст. 257)
Исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных	Интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду(п. 3 ст. 257)
Исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем	Приобретение права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора (подп. 8 п. 2 ст.256)
Исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование
Исключительное право патентообладателя на селекционные достижения Владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта	Как не относящиеся к объектам интеллектуальной собственности согласно Гражданскому кодексу РФ и прямо не поименованные в Налоговом кодексе РФ
Лицензия на недропользование (ст. 325)	Деловая репутация организации   Организационные расходы, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада учредителей в уставный капитал

 

 

3. Учет  нематериальных  активов

3.1. Первоначальная стоимость  нематериальных активов

Первоначальная стоимость нематериальных активов и в налоговом, и в бухгалтерском учете организации зависит от того, каким образом они поступили в организацию (табл. 1).

Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных организацией за плату, складывается аналогично первоначальной стоимости основных средств. Разницы, возникающие из-за различий в порядке формирования первоначальной стоимости приобретенных нематериальных активов в налоговом и бухгалтерском учете, приведены в табл. 1.

Процессу принятия к учету нематериальных активов, приобретенных за плату, предшествует получение организацией исключительных прав на них в результате регистрации договоров об их передаче в соответствии с Правилами регистрации договоров о передаче исключительного права на изобретение, полезную модель, промышленный образец, товарный знак, знак обслуживания, зарегистрированную топологию интегральной микросхемы и права на их использование, полной или частичной передаче исключительного права на программу для электронных вычислительных машин и базу данных, утвержденными приказом Роспатента от 29.04.03 № 64.

Получение исключительного права на нематериальный актив означает, что к его приобретателю в полном объеме переходят все права и ограничения, которые были у прежнего владельца.

Синтетический учет затрат, формирующих первоначальную стоимость приобретаемых за плату нематериальных активов, ведется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов". На этом счете отражаются расходы организации в активы, которые впоследствии после регистрации договора о передаче исключительного права будут приняты к учету как объекты интеллектуальной собственности и отнесены на счет 04 "Нематериальные активы".

При формировании первоначальной стоимости нематериальных активов, приобретаемых организацией, в нее включается полная сумма по договору о передаче исключительных прав правообладателя за исключением НДС, если объект планируется использовать в деятельности, облагаемой НДС. Когда нематериальные активы приобретены для производства товаров, работ, услуг, не облагаемых НДС, то сумма "входного" НДС к вычету не принимается. Она включается в первоначальную стоимость объекта. Если объект интеллектуальной собственности будет использоваться для изготовления как облагаемой, так и не облагаемой НДС продукции, "входной" НДС, уплаченный продавцу при его покупке, учитывается в порядке, установленном нормами п.4 ст.170 НК РФ.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, и в налоговом, и в бухгалтерском учете формируется из фактических расходов на их создание и изготовление:

• материальных расходов;
• расходов на оплату труда;
• расходов на услуги сторонних организаций по контрагентским

       (соисполнителъским) договорам;

• патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств и др.

Но, несмотря на кажущееся сходство правил, стоимость таких нематериальных активов в налоговом и бухгалтерском учете может различаться.

В соответствии с точкой зрения, изложенной в письме Минфина РФ от 13.05.03 № 04-02-05/3/48, суммы ЕСН и взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний относятся согласно подл. 1 и 45 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией. Поэтому они не подлежат включению в первоначальную стоимость нематериальных активов, созданных организацией. Поэтому суммы ЕСН и взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с заработной платы работников, участвующих в создании нематериального актива, будут формировать налогооблагаемые временные разницы (НВР).

Однако представители ФНС РФ придерживаются иного мнения: суммы ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование являются расходами по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. Следовательно, в соответствии с п. 5 ст. 250 НК РФ они не учитываются при определении налоговой базы. В расходы эти суммы включаются посредством амортизации.

Однако представители ФНС РФ придерживаются иного мнения: суммы ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование являются расходами по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. Следовательно, в соответствии с п. 5 ст. 250 НК РФ они не учитываются при определении налоговой базы. В расходы эти суммы включаются посредством амортизации.

 

Пример 1. Организация своими силами создала компьютерную программу. Зарплата работников, занятых в написании программы, составила 30000 руб. Руководствуясь письмом Минфина РФ № 04-02-05/3/48, организация не включила суммы ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в первоначальную стоимость объекта нематериальных активов для целей налогообложения прибыли. В бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи:

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение нематериальных активов",

К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

30000 руб.

начислена  зарплата  работникам,  принимавшим участие в написании программы;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение нематериальных активов",

К-т сч. 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

 10680 руб. (30000 • 35,6%)

 начислен ЕСН;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение нематериальных активов",

             К-т сч. 69 "Расчеты по социальному  страхованию и обеспечению", субсч. "Расчеты по обязательному  

                                  страхованию от несчастных случаев на производстве"

             60 руб. (30000 • 0,2%)

                 начислены взносы на страхование  от несчастных случаев на производстве по страховому тарифу 0,2 %;

 

Д-т сч. 04 "Нематериальные активы",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение нематериальных активов"

             40740 руб. (30000 + 10680 + 60)

             нематериальный актив принят на учет.

 

В налоговом учете суммы начисленного ЕСН и взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве относятся к прочим расходам (подп. 1 и 45 п. 1 ст. 264 НК РФ) и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде. В бухгалтерском учете они включаются в первоначальную стоимость нематериального актива, поэтому возникнет налогооблагаемая временная разница и отложенное налоговое обязательство:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства"

2577,6 руб. ((10680 + 60) • 24%)

отражено отложенное налоговое обязательство.

Это обязательство будет уменьшаться вплоть до полного погашения ежемесячно по мере начисления амортизации в течение срока полезного использования нематериального актива.

Если ноу-хау, информация в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта признаны нематериальными активами только в налоговом учете, а в бухгалтерском нет, то их амортизация будет порождать постоянные разницы.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, в бухгалтерском учете определяется исходя из

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

В налоговом учете порядок формирования первоначальной стоимости таких нематериальных активов не определен. Как поступить в этом случае? Есть два пути.

Первый путь: формировать первоначальную стоимость нематериального актива в налоговом учете по правилам бухгалтерского, воспользовавшись правом, данным п. 7 ст. 3 НК РФ (все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика). В этом случае ни постоянных, ни временных разниц не возникнет.

Второй путь: формировать первоначальную стоимость нематериальных активов аналогично первоначальной стоимости основных средств, внесенных в качестве вклада в уставный (складочный) капитал организации. Основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения принимаются по остаточной стоимости полученного в качестве вклада в уставный капитал объекта основных средств, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны.

Поскольку первоначальная стоимость таких объектов определяется по согласованию с учредителями (участниками) организации и не может превышать рыночной стоимости, расходы по доведению нематериальных активов до состояния, когда они могут приносить доход, списывают на счет 91-2 "Прочие расходы". Причем вклады в уставный капитал не подлежат обложению НДС (подл. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Расходы по регистрации договора о передаче исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности не увеличивают их первоначальную стоимость и также относятся на счет 91-2 "Прочие расходы"

Если первоначальная стоимость нематериальных активов определена как остаточная стоимость по данным налогового учета передающей стороны и отличается от оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, по мере начисления амортизации возникнут постоянные разницы. Постоянные разницы используют для расчета постоянного налогового обязательства и отражают на счетах учета бухгалтерской записью по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянные налоговые обязательства" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Нематериальные активы, полученные безвозмездно, учитываются и в налоговом, и в бухгалтерском учете по рыночной стоимости. Разницы могут возникнуть, сети рыночная стоимость объекта нематериальных активов окажется ниже, чем остаточная стоимость по данным налогового учета передающей стороны. Тогда разность рыночной стоимости, по которой нематериальный актив будет учтен в бухгалтерском учете, и остаточной стоимости, по которой он будет учтен в налоговом учете, образует постоянные разницы по мере начисления амортизации безвозмездно полученного объекта.