Возникновение и развитие аудита

 

Введение

 

Происходящие в России социально - экономические и политические преобразования не только кардинально  изменили роль государства в процессе развития национальной экономики, сформировали на основе качественно новых принципов  институт права собственности, но и практически полностью перестроили финансовую систему страны. В этих условиях все большую актуальность приобретает проблема формирования четкой, целостной, взаимосогласованной и действенной системы финансового контроля, все элементы которой подчинены реализации единой цели обеспечения режима законности обоснованности, целесообразности и эффективности действий в области образования, распределения и использования централизованных и децентрализованных денежных фондов. Взрастающее значение института частной собственности, расширение сфер деятельности экономических субъектов и усложнение условий хозяйствования создали в РФ потребность в организации новых, присущих рыночным отношениям способов упорядочения финансовой деятельности, наиболее перспективным из которых является аудиторский финансовый контроль. См.: Качановский Д.Е.Финансово - правовое регулирование внутреннего аудита в хозяйствующих субъектах. :Автореферат…М., 2004г. С.1 Аудит необходим для того, чтобы финансовая отчетность была достоверной, ведь его целью является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемх лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. В достоверности и качестве учета и отчетности хозяйствующих су4бъектов также заинтересовано и государство, поскольку может использовать информацию, полученную путем проведения аудиторами без дополнительных затрат бюджетных ресурсов на контрольную деятельность. См.: Финансовое право : Учебник/Под. ред. Н.И. Химичевой. М., 2003г., С.149 Кроме того следует подчеркнуть, что тема является особенно актуальной в условиях передачи Министерству финансов РФ как специально уполномоченному государственному органу прав по регулированию, надзору за всеми видами аудиторской деятельности в РФ, включая банковский аудит , в отношении которого регулятивные функции долгое время осуществлял Центральный банк РФ. СМ.: Синельникова Н.А.Государственное регулирование аудиторской деятельности: Автореф… Саратов, 2004г. С.3

Также, аудит , осуществляемый в качестве одного из видов предпринимательской деятельности - аудиторской деятельности, становиться все более необходимым механизмом для решения насущных проблем привлечения инвестиций, укрепления финансовой дисциплины и подъема экономики страны.

В то же время потенциал аудиторской деятельности в стране, к сожалению, остается реализованным далеко не полностью, а возможности аудита в достижении целей финансового контроля - не исчерпаны. Одна из причин тому - несовершенство законодательства. Первый нормативно правовой акт на уровне федерального закона, регулирующий аудиторскую деятельность, был принят спустя четырнадцать лет после образования первой аудиторской организации, но он так и не смог оправдать ожидания ни аудиторов, ни пользователей аудиторских услуг, хотя и заложил серьезную основу для дальнейшего регулирования аудиторской деятельности. В этой связи важнейшее значение приобретают общетеоретические и прикладные з0адачи формирования концепции правового регулирования аудита, основное назначение которой - стать базой для последовательного и динамичного развития аудиторского финансового контроля в РФ. См.: Качановский Д.Е.Финансово - правовое регулирование внутреннего аудита в хозяйствующих субъектах. :Автореферат…М., 2004г. С.3

 

 

 

 

 

Возникновение и развитие аудита

 

Термин «аудит» (от латинского audire «слушать») берет начало с деятельности квесторов - должностных лиц, ведавших финансовыми и судебными делами Римской империи, отчеты которых  направлялись в Рим и выслушивались  экзаменаторами. В средние века, в связи с введением принципов бухгалтерского учета, главной функцией аудита становится контроль за процессом ведения учета и за его правильностью и достоверностью, в России аудиторов называли присяжными бухгалтерами. С развитием крупного производства и разделением интересов тех, кто вкладывает деньги в его деятельность, появилась потребность во внутренних контролерах. См.: Зевайкина А.Н. Аудиторский финансовый контроль в РФ : Автореф…М., 2005г. С.11В СССР роль внутреннего аудита частично выполнял внутриведомственный, внутрихозяйственный, производственный контроль. Становление аудита уже в РФ можно разделить на четыре этапа. Первый этап, с 1987 по1989 год, характеризуется директивным характером создания аудиторских организаций и стихийным характером зарождения аудиторской деятельности. Период с 1989 по 1993 год выделен во второй этап. Именно в 1991 году было принято несколько важных законов (Закон РСФСР от 24 декабря 1990г. «О собственности в РСФСР», Закон РСФСР от 25 декабря 1990г. «О предприятиях и предпринимательской деятельности»), сыгравших немаловажную роль в становлении аудита. В этот период в России появляются первые негосударственные аудиторские организации, действующие на тот момент в условиях отсутствия единого акта, регламентирующего их работу. В качестве третьего этапа нужно указать период с декабря 1993 года по август 2001 года, где большую роль в развитии российского аудита сыграли Временные правила аудиторской деятельности в РФ, утвержденные Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г.№2263, а также Постановление Правительства РФ от 6 мая 1994 г. №482 «Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности» и ряд других документов. Принятие Федерального закона от 7 августа 2001 года №119 «Об аудиторской деятельности» следует характеризовать как начало четвертого этапа становления аудита в РФ. СМ.: Синельникова Н.А.Государственное регулирование аудиторской деятельности: Автореф… Саратов, 2004г. С.8

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Понятие аудита

 

Рассмотрим теперь, что  же такое аудит. Комиссия Американской бухгалтерской ассоциации по основным концепциям учета, созданный в 1971 году, дал такое определение аудита: «Аудит - это системный процесс получения и оценки объективных данных об экономических действиях и событиях, устанавливающий уровень их соответствия определенным критериям и представляющий результаты заинтересованным пользователям». См.: Бурцев В.В. Организация системы государственного финансового контроля в РФ/ Теория и практика, М., 2002г. С.403 В российской же теории аудит понимается более конкретно, т. е. под аудиторской деятельностью, аудитом понимается «предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей» ФЗ «Об аудиторской деятельности» от 7 августа 2001 г., с изм. и доп. от 30 декабря 2004г. Исходя из буквального толкования норм, содержащихся в ФЗ «Об аудиторской деятельности» можно придти к выводу, что по смыслу законодателя «аудиторская деятельность, аудит» - тождественные понятия. Это по мнению некоторых авторов является неверным. Они предлагают разграничивать данные понятия. Например Качановский Д.Е. считает, что : Аудиторская деятельность - предпринимательская деятельность аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, включающая аудит и оказание сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая с целью контроля, рационализации и оптимизации финансовой деятельности юридических лиц и индивидуальных предпринимателей. Аудит - предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой отчетности юридических лиц и индивидуальных предпринимателей (аудируемых лиц) с целью выражения мнения о ее достоверности, соответствия порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. Оказание сопутствующих аудиту услуг - предпринимательская деятельность по оказанию услуг в сфере финансов, экономики и права в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности. См.: Качановский Д.Е.Финансово - правовое регулирование внутреннего аудита в хозяйствующих субъектах. : Автореферат…М., 2004г. С.13 Также, об аудите можно сказать, что с одной стороны, аудиторы осуществляют независимый финансовый контроль в качестве одного из видов предпринимательской деятельности, на что прямо указывает ФЗ «Об аудиторской деятельности» и распространяет на нее особый правовой режим. С другой стороны, аудит - вид финансового контроля, осуществляемый специальными субъектами, с применением особого метода - аудиторской проверки, с определенной целью - выражения мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. Осуществляя свои функции, аудитор действует в публичных интересах, оценивая деятельность хозяйствующего субъекта для всеобщего знания. Однако он действует и в частных интересах самого проверяемого лица, заинтересованного в истинности своих представлений о действительном состоянии дел, изложенном в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Ряд авторов (Р.В. Кожура, В.В. Нитецкий) не согласны с установлением для аудита режима предпринимательства, полагая, что аудиторская деятельность имеет общие черты с адвокатской и нотариальной деятельностью, которые в силу прямого указания закона и по своей юридической сущности не являются предпринимательскими. Но в данном случае не учитывается, что адвокаты и нотариусы действуют с целью защиты, то есть принудительного способа осуществления субъективного права, применяемого в установленном законом порядке компетентными органами или уполномоченным на то лицом в целях восстановления нарушенного права. Аудиторы же выполняют не защитную, а финансовую контрольную функцию. В то же время аудиту присущи все признаки предпринимательской деятельности - это деятельность, осуществляемая постоянно и целенаправленно, самостоятельно, на свой риск, под свою ответственность, на профессиональной основе, с целью систематического получения прибыли путем проведения аудиторских проверок лицами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей. Аудит не может носить некоммерческий характер, хотя выполнение публичных функций диктует некоторые изъятия из общедозволительного правового режима предпринимательской деятельности. Сказанное не позволяет полностью отождествлять аудит с обычной предпринимательской деятельностью. Оптимальный правовой режим для аудиторского финансового контроля - режим установленный для предпринимателей, но с определенными особенностями, которые определяются контрольным характером данной деятельности, сочетанием публичных и частных интересов. См.: Качановский Д.Е.Финансово - правовое регулирование внутреннего аудита в хозяйствующих субъектах: Автореферат…М., 2004г. С.17 Также, отметим, что по мнению Химичевой Н.И. «аудиторский финансовый контроль - это независимый вневедомственный контроль, осуществляемый в качестве одного из видов предпринимательской деятельности - аудиторской деятельности» Финансовое право: Учебник/ Под. ред. Н.И. Химичевой, М., 2003г.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Формы предпринимательской деятельности в аудите

 

      Как уже отмечалось ранее рынок аудиторских услуг в РФ складывался постепенно начиная с1987 года. Первой российской аудиторской фирмой была «Интераудит, а затем рынке появились иностранные аудиторские организации.В 2005 году на рынке аудиторских услуг функционировало несколько основных групп компаний:

-крупнейшие международные компании «большой пятерки» на которые приходится примерно 65- 75% общего объема рынка;

-различные зарубежные аудиторские организации - 5-7% общего объема рынка;

-средние российские организации занимают 3-5% рынка

- примерно 3000 небольших организаций, индивидуальные аудиторы - 3-5% общего объема рынка;

Нужно отметить, что эти сведения носят оценочный характер, так  как официальных данных о деятельности иностранных организаций в России почти нет. Ясно, чтобы исправить положение и повысить авторитет и представительство российских аудиторских организаций в этом виде деятельности, необходима серьезная работа самих российских аудиторов, поддержка со стороны органов законодательной и исполнительной власти РФ, федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности, крупных аудиторских организаций.В ФЗ «Об аудиторской деятельности» говорится, то основными исполнителями аудиторской деятельности являются аудиторские организации и индивидуальные аудиторы. Индивидуальные аудиторы должны пройти аттестацию, получить лицензию на право проведения обязательного аудита в определенной области и зарегистрироваться в качестве частных предпринимателей. СМ.: Аудит Учебник/ Под. ред. В.И. Подольского.-М, 2004г. В соответствии с п.3 ст.3 ФЗ «Об аудиторской деятельности» - «индивидуальный аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность, а также оказывать сопутствующие аудиту услуги. Индивидуальный аудитор не вправе осуществлять иные виды предпринимательской деятельности» ФЗ «Об аудиторской деятельности» от 7 августа 2001 г., с изм. и доп. от 30 декабря 2004г. Аудиторские организации имеют организационно - правовые формы закрытого акционерного общества или общества с ограниченной ответственностью. Аудиторские организации можно также классифицировать по характеру деятельности и объему реализуемых услуг. По характеру деятельности аудиторские организации подразделяются на универсальные и специализированные. Универсальные аудиторские организации могут иметь несколько лицензий на право проведения того или иного вида обязательного аудита и заниматься самыми разнообразными видами работ. Специализированные аудиторские организации выполняют более узкий круг работ и специализируются на определенных их видах. Независимо от того, является организация специализированной или универсальной, она обязательно должна выполнять основной вид услуг - проведение обязательного аудита. В противном случае она не может являться ау3диторской организацией. Согласно ст.7 ФЗ «Об аудиторской деятельности» обязательный аудит - «ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя.

Обязательный аудит осуществляется в случаях, если:

1) организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

2) организация является кредитной  организацией, страховой организацией  или обществом взаимного страхования,  товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;

3) объем выручки организации  или индивидуального предпринимателя  от реализации продукции (выполнения  работ, оказания услуг) за один  год превышает в 500 тысяч раз  установленный законодательством  Российской Федерации минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда;

4) организация является  государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности соответствуют подпункту 3 пункта 1 настоящей статьи. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть понижены;

5) обязательный аудит  в отношении этих организаций  или индивидуальных предпринимателей  предусмотрен федеральным законом.

Обязательный аудит проводится аудиторскими организациями. При проведении обязательного аудита в организациях, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности или собственности субъекта Российской Федерации составляет не менее 25 процентов, заключение договоров оказания аудиторских услуг должно осуществляться по итогам проведения открытого конкурса. Порядок проведения таких конкурсов утверждается Правительством Российской Федерации, если иное не установлено федеральным законом.» ФЗ «Об аудиторской деятельности» от 7 августа 2001 г., с изм. и доп. от 30 декабря 2004г.

 

 

 

 

Принципы аудиторского финансового контроля

 

Также необходимо отметить, что в основе осуществления аудиторского финансового контроля, кроме общеотраслевых принципов финансового права, таких как приоритетность публичных интересов в правовом регулировании финансовых отношений, социальная нравственность финансово - правового регулирования, единство финансовой политики и денежной системы, гласность, участие граждан РФ в финансовой деятельности государства и органов местного самоуправления, плановость, законность и другие, лежат еще несколько собственных (специфических) принципов. Это этические принципы: независимость, честность, объективность, профессиональная компетентность и добросовестность, конфиденциальность, профессиональное поведение. СМ.: Синельникова Н.А.Государственное регулирование аудиторской деятельности: Автореф… Саратов, 2004г. С.11 Рассмотрим некоторые эти принципы, так как благодаря данным принципам мы сможем лучше понять особенности аудиторской деятельности.Объективной основой для выводов, рекомендаций и заключений аудитора может быть только достаточный объем требуемой информации. Аудиторы не должны представлять факты сознательно неточно или предвзято. Оказывая любые профессиональные услуги, аудиторы обязаны объективно рассматривать все возникающие ситуации и реальные факты, не допускать, чтобы личная предвзятость, предрассудки либо давление со стороны могли сказ0аться на объективности их суждений. Поступки аудиторов, их решения и заключения не могут зависеть от суждений или указаний других лиц. Аудитору следует избегать взаимоотношений с лицами, которые могли бы повлиять на объективность его суждений и выводов, либо немедленно прекращать их, указывая на недопустимость давления на аудитора в любой форме.

 

Аудиторы обязаны обеспечить достаточный профессиональный уровень  аудиторских услуг, необходимых  клиенту. Они должны обладать необходимым  объемом знаний и навыков, с тем, чтобы добросовестно и профессионально  выполнить обязательства, гарантировать клиенту аудиторские услуги, основанные на современных методиках с использованием всех, с том числе новейших, нормативных актов.Аудитор обязан постоянно обновлять свои профессиональные знания в области бухгалтерского учета, налогообложения, финансовой деятельности и гражданского права, организации и методов аудита, законодательства.

Для обеспечения качества выполнения профессиональных услуг  аудитор обязан строго следовать  российским и международным аудиторским  стандартам.Профессиональная компетентность аудитора основывается на общем и специальном высшем образовании, сдаче аттестационных экзаменов, подтверждаемых соответствующими дипломами и аттестатами, а также на опыте непрерывной практической работы по оказанию профессиональных аудиторских услуг совместно с другими специалистами данного профиля и профессионального уровня. СМ.: Аудит Учебник/ Под. ред. В.И. Подольского.-М, 2004г.Также в опубликованном Российской коллегией аудиторов Кодексе профессиональной этике аудиторов можно выделить: плата за профессиональные услуги, действия аудитора несовместимые с профессиональной деятельностью, аудиторские услуги в других государствах, публичная информация и реклама и другие. Остальные принципы также играют немаловажную роль в аудиторском контроле. Но наибольшую значимость для нас играет принцип независимости. Данный принцип раскрывается в статье 12 ФЗ «Об аудиторской деятельности».Отличительной чертой аудиторского контроля, от всех других видов финансового контроля является то, что он независим от государственных органов, органов местного самоуправления, а также то, что он осуществляется на платной основе. Однако осуществление его в РФ подлежит государственному регулированию. СМ.: Синельникова Н.А.Государственное регулирование аудиторской деятельности: Автореф… Саратов, 2004г. С.11Под независимостью аудита следует понимать главным образом свободу от влияния с чье бы то ни было стороны в выражении своего профессионального мнения о финансовой отчетности проверяемого субъекта. Но поскольку результаты аудиторской проверки являются основой множества экономических решений, аудит достаточно жестко регулируется во всех странах. В некоторых из них (например, во Франции)в этот процесс вмешивается государство, устанавливая нормы и нормативы аудита, осуществляя регистрацию аудиторов и аудиторских фирм и контроль за их деятельностью. В России государство активно осуществляет регулирование аудиторской деятельности, определяет обязательность аудита, выделяя значимые предприятия, финансовые затруднения которых могли существенно повлиять на экономику, определяет требования к аудиторам. Организация государственного регулирования аудита осуществляется Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ. Регулирование аудиторской деятельности государство осуществляет посредством законов, оставляя при этом значительные возможности саморегулирования аудита для общественных организаций аудиторов. См.: Бурцев В.В. Организация системы государственного финансового контроля в РФ/ Теория и практика, М., 2002г. С.405Также аудиторы обязаны отказаться от оказания профессиональных услуг, если имеются обоснованные сомнения в их независимости от организации клиента и ее должностных лиц во всех отношениях.В заключении или в другом документе, составленном в результате оказанных профессиональных услуг, аудитор обязан сознательно и без каких - либо оговорок заявить о своей независимости в отношении клиента. СМ.: Аудит Учебник/ Под. ред. В.И. Подольского.-М, 2004г. В статье 12 ФЗ «Об аудиторской деятельности»закрепленыситуации, когда аудит не является независимым и не может осуществляться.