Консолидированная отчетность: понятие и история возникновения

В системе US GAAP принципы консолидации описываются в стандартах:

• FAS 94 «Консолидация всех дочерних предприятий», октябрь 1987;
• FAS 141 «Объединения бизнеса», июнь 2001;
• APB Opinion No. 16 «Объединения бизнеса»;
• ARB-43 части 1A, 2A, Исследовательский бюллетень учёта «Сравнительные финансовые отчёты»;
• ARB-51 Исследовательский бюллетень учёта «Консолидированная финансовая отчётность»;
• APB-18 Бюллетень о мнениях по учёту «Метод долевого участия для инвестиций в акционерный капитал»;
• FAS 58 Капитализация затрат по займам в финансовой отчётности, включая инвестиции, учтённые по методу долевого участия в, апрель 1982.⁷

С 20 декабря 2011 года Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25 ноября 2011 года, № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчётности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчётности на территории Российской Федерации» на территории России были приняты и введены в действие Международные стандарты финансовой отчётности. В письме Минфина России от 12.12.2011 года № 07-02-06/240 «Об официальном опубликовании документов международных стандартов финансовой отчётности» была озвучена рекомендация при составлении консолидированной отчётности использовать МСФО. В системе российского законодательства также существуют следующие нормативно правовые документы, регулирующие процесс составления консолидированной отчётности:

• Федеральный закон «О консолидированной финансовой отчётности» от 27.07.2010 № 208-ФЗ, принят Государственной Думой Федерального Собрания Российской Федерации и введён в действие с 10.09.2010;
• ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности», утверждённое приказом Минфина России от 24.11.2003 № 105 (разработан на основе МСФО 31);
• «Положение о консолидированной отчётности» (утверждено Банком России 30.07.2002 № 191-П) (ред. от 09.07.2007) (Зарегистрировано в Минюсте РФ 11.10.2002 № 3857);
• Приказ Минфина РФ от 30.12.1996 года № 112 «О методических рекомендациях по составлению и предоставлению сводной бухгалтерской отчётности» (ред. от 12.05.1999);
• Приказ Минфина РФ от 18.01.1996 года № 5 «О сводной бухгалтерской отчётности организаций за 1995 год» (вместе с «Указаниями по составлению федеральными министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти Российской Федерации сводной годовой бухгалтерской отчётности за 1995 год»);
• Приказ Минфина РФ от 11 августа 1999 года № 53н «Об утверждении Указаний по отражению в бухгалтерском учёте и отчётности операций при исполнении соглашений о разделе продукции».

По украинскому законодательству предприятия, имеющие дочерние предприятия, кроме финансовых отчётов о собственных хозяйственных операциях, обязаны составлять и подавать консолидированную финансовую отчётность. Консолидированную финансовую отчётность подает материнское предприятие. Консолидированная финансовая отчётность составляется путем упорядоченного прибавления показателей финансовой отчётности дочерних предприятий к аналогичным показателям финансовой отчётности материнского предприятия. ⁸

ГЛАВА 2. УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ В ИНОСТРАННОЙ  ВАЛЮТЕ.

2.1. Общие положения учета  операций в иностранной валюте.

Общие правила учета влияния  изменений валютных курсов на результаты финансово-хозяйственной деятельности организаций определяются МСБУ-21 «Влияние изменений валютных курсов». Стандарт устанавливает правила выбора курсов валют для отражения в отчетности операций, выраженных в иностранной  валюте, под которой признается любая  валюта, отличная от той, в которой  составлена финансовая отчетность. Кроме  того, стандарт указывает методы учета результатов изменения курсов валют и содержит указания о порядке пересчета данных финансовой отчетности иностранных компаний или иностранных подразделений данной организации при составлении консолидированной финансовой отчетности.

По общему правилу финансовая отчетность составляется в валюте той страны, в которой зарегистрирована данная организация и в которой она  совершает свои операции. Если организация  использует другую валюту для составления  своей финансовой отчетности, она  обязана раскрыть в примечаниях  к ней причины такого выбора. Обычно так поступают, если основная часть  выручки и расходов, денежных активов  и обязательств компании выражена в  иной валюте, чем та, что обращается в стране ее пребывания. В этом случае применение в отчетности иностранной  валюты лучше и точнее отражает реальное финансовое положение компании и  финансовые результаты ее деятельности.⁹

Часто причиной подготовки отчетности в валюте, отличной от валюты страны местонахождения компании, становится необходимость обеспечить ее понимание  иностранными пользователями (основными  акционерами, банками, инвесторами  и т.д.), то есть имеет место формальный подход к выбору отчетной валюты, не связанный с объективными фактами  финансово-хозяйственной деятельности. В данном случае у пользователей  может возникать искаженное представление  о валютных рисках, связанных с  использованием валюты страны местонахождения, так как основная часть операций проводится в этой валюте. Поэтому в стандарте особо отмечено, что он не определяет правила пересчета данных финансовой отчетности из отчетной валюты в другую валюту для удобства пользователей; эти правила приводятся только для включения отчетности иностранных компаний в сводную отчетность.

Первоначально операции в иностранной  валюте должны отражаться в отчетной валюте по курсу на дату совершения операции. Датой совершения операции считается дата признания операции в отчетности в соответствии с  критериями признания, установленными Принципами МСФО: операция, которая  соответствует определению элемента финансовой отчетности, признается в  отчетности, если велика вероятность  притока или оттока будущих экономических  выгод, связанных с операцией, и  сумма операции может быть надежно  оценена. Вместе с тем допускается  использование для пересчета  иностранных валют средних курсов (например, за неделю или месяц) для  операций, проведенных в данном периоде. Однако если курс подвержен значительным колебаниям, то использование его  средней величины не обеспечивает надежности информации.

При учете валютных, экспортных и  импортных операций необходимо руководствоваться  нормативными документами, которые  можно разделить на две основные группы. К первой группе относятся  те из них, которые составляют законодательные  и нормативные акты в области  валютного регулирования, регламентирования  внешнеэкономической деятельности и валютного контроля на территории России. Вторую группу документов составляют те, которые регламентируют методологию  бухгалтерского учета валютных операций и внешнеэкономической деятельности.¹⁰

Основным нормативным документом, регламентирующим особенности бухгалтерского учета операций в иностранной  валюте, является Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в  иностранной валюте» (ПБУ 3/2000).

Бухгалтерский учет валютных операций, с одной стороны, формирует полную картину внешнеэкономической деятельности, а с другой — отражает состояние  активов, капитала и обязательств, выраженных в иностранной валюте. В связи  с тем, что бухгалтерский учет в России ведется в едином денежном измерителе — рублях, возникает  необходимость в пересчете конкретных сумм иностранной валюты в рубли  при отражении в учете валютных операций. Возникают суммовые и курсовые разницы.

Суммовая разница образуется тогда, когда по условиям договора денежное обязательство одной стороны  подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме  в иностранной валюте (или в  условных единицах). Таким образом, суммовые разницы связаны с рублевыми обязательствами, выраженными в иностранной валюте, а не с валютными обязательствами. Суммовые разницы могут возникать, например, на счетах расчетов. На этих счетах отражается денежное обязательство в рублях на дату его возникновения и затем показывается фактическая сумма в рублях, полученная или уплаченная на день платежа. Появившаяся суммовая разница корректирует или стоимость полученного имущества, или стоимость полученных средств за проданную продукцию (работы, услуги).¹¹

Курсовая же разница, согласно ПБУ 3/2000, представляет собой разницу  между рублевой оценкой валютного  актива или обязательства по курсу  на дату расчета (или дату составления  отчетности) и его рублевой оценкой  на дату принятия к бухгалтерскому учету в отчетном периоде (или  дату составления отчетности за предыдущий отчетный период). Таким образом, курсовые разницы возникают в связи  с изменением официального курса  за период между датой совершения хозяйственной операции и датой  расчетов по ней.

ПБУ 3/2000 предусматривается, что пересчет стоимости денежных знаков в кассе  организации, средств на счетах в  кредитных организациях, денежных и  платежных документов, краткосрочных  ценных бумаг, средств в расчетах с юридическими и физическими  лицами, остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках помощи РФ в соответствии с заключенными договорами, выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.

В отличие от денежных средств и  средств в расчетах, имущество организации (основные средства, нематериальные активы, материально-производственные запасы и пр.), приобретенное за иностранную валюту, принимается к учету в оценке в рублях по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату совершения операции, и в дальнейшем не переоценивается.

В бухгалтерском учете возникающие  курсовые разницы относятся на финансовые результаты организации как внереализационные  доходы или расходы. Исключение из такого порядка составляют курсовые разницы, возникающие при учете операций, связанных с формированием уставного капитала. Под курсовой разницей, связанной с такими операциями, признается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный капитал, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте на дату подписания этих документов, и рублевой оценкой этой задолженности на дату поступления сумм вкладов. Эти курсовые разницы изменяют сумму добавочного капитала организации и отражаются на самостоятельном счете 83 «Добавочный капитал».¹²

2.2. Принципы учета операций  в иностранной валюте.

Бухгалтерский учет валютных операций и валютных ценностей ведется, в  основном, в той же системе счетов, что и учет в рублях. Но активы и обязательства в иностранной  валюте необходимо отражать обособленно  на специальных субсчетах, открываемых  к синтетически счетам. Некоторую  особенность имеет учетное отражение  денежных средств в иностранной  валюте. Организации обязаны хранить  свободные денежные средства в иностранных валютах на счетах в учреждениях банков, имеющих лицензии Центрального банка Российской Федерации на проведение валютных операций. Практически все валютные операции осуществляются через валютные счета. Обычно банки открывают счета по отдельным видам иностранных валют (доллары США, евро и т.д.).

Для открытия валютного счета организация  должна представить в банк документы, аналогичные тем, что и для  открытия расчетного счета. После проверки всех представленных документов банк оформляет распоряжение на открытие валютного счета, и между банком и организацией заключается договор  на расчетно-кассовое обслуживание. Банк на основании заключенного договора открывает организации одновременно три счета: транзитный валютный счет; текущий валютный счет; специальные  счета. Организации могут открывать  валютные счета и в иностранных  банках за границей, но проведение по ним  операций требует предварительного разрешения ЦБ России.¹³

Каждый валютный счет ведется обычно в одной иностранной валюте, выбранной  самой организацией при его открытии. При списании или зачислении на счет валюты, отличной от избранной для  счета, банк самостоятельно производит конвертацию (согласно условиям, указанным  в договоре организации с банком). Конвертация одной валюты в другую производится по действующему на день совершения операции курсу международного валютного рынка. Возникающие курсовые разницы покрываются за счет клиента  — владельца счета.

Для учета операций по валютному  счету используется активный синтетический  счет 52 «Валютные счета». По дебету этого счета отражается остаток  иностранной валюты на начало месяца, зачисления сумм в течение месяца и остаток неиспользованной валюты на конец месяца, По кредиту отражается списание валютных средств. Записи операций на валютных счетах ведутся в валюте платежа и ее рублевом эквиваленте  по курсу ЦБ России, действующему на дату зачисления (списания) средств. Основанием для отражения операций по этому счету являются выписки банка (с приложенными к ним расчетно-платежными документами). Если обнаруживаются ошибки в зачислении или списании сумм при проверке выписок банка, их отражают на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по претензиям».

Законодательством Российской Федерации  предусмотрена обязательная и свободная  продажа иностранной валюты. Все  организации на территории России обязаны  продавать валютную экспортную выручку  в установленном нормативными актами размере (на момент написания учебника — 25%) в течение семи рабочих дней со дня ее поступления на транзитный валютный счет. В сумму продаваемой  валюты входят все поступления на счет организации, включая предварительную  оплату и суммы авансов, за исключением: полученных кредитов и начисленных  по ним процентов; взносов в уставный капитал; доходов (дивидендов), полученных от участия в деятельности (капитале) других предприятий; поступлений от продажи ценных бумаг, а также  доходов по ним.¹⁴