Основные различия между бухгалтерским и налоговым учетом

Реалии экономической действительности и особенности действующего в Российской Федерации законодательства обусловили необходимость выделения в рамках бухгалтерского учета так называемого налогового учета. Он представляет собой систему обобщения информации для определения налогооблагаемой базы и расчета сумм причитающихся налогов. Источником информации для налогового учета являются первичные документы и некоторые показатели из бухгалтерского учета.

Налоговый учет и бухгалтерский учет - разные подсистемы, которые непосредственно связаны друг с другом и являются единым целым в структуре управления предприятием.

Возникновение и развитие подсистем бухгалтерского и налогового учета произошло относительно независимо друг от друга, под воздействием разных экономических и политических реалий. Если причиной возникновения налогового учета стала возрастающая роль государства в жизни общества, то причиной возникновения бухгалтерского учета была хозяйственная деятельность. В современной экономической науке можно выделить две концепции сосуществования подсистем бухгалтерского учета и налогообложения: континентальная и англо-американская. На практике очень трудно однозначно идентифицировать модель, применяемую в том или ином государстве.

Континентальная (европейская) концепция взаимосвязи систем бухгалтерского и налогового учета возникла в XIX веке в Пруссии, где было введено правило: сумма балансовой прибыли должна равняться налогооблагаемой величине. Главный принцип этой концепции основывается на том, что любой финансовый отчет должен быть составлен в интересах государства. Основным достоинством этой концепции следует признать ее логичность и простоту. Финансовая отчетность согласно этой концепции отражает прежде всего интересы государства, а интересы других участников хозяйственных процессов оказываются второстепенными. Правила и процедуры бухгалтерского учета подробно регламентируются действующим законодательством. Государство заинтересовано в регулировании бухгалтерского учета, поскольку учетная прибыль является налоговой базой, а правила ее определения устанавливаются законом.

В странах с континентальной моделью построения взаимосвязей финансового и налогового учета система финансового учета формируется и функционирует под сильным и непосредственным воздействием налогообложения. К странам с континентальной (европейской) моделью можно отнести Германию, Францию, Швецию, Бельгию, Испанию, Италию, Швейцарию и ряд стран Южной Америки, таких как Аргентина, Бразилия, Перу, Чили и другие.

Англо-американская концептуальная модель возникла в Великобритании. К странам - приверженцам англо-американской (англосаксонской) концепции можно отнести США, Австралию, Канаду и ряд других стран. Ее основополагающий принцип базируется на том, что балансовая прибыль принципиально отлична от прибыли, рассчитанной в целях налогообложения. Различие в понимании финансовой и налоговой прибыли вызвано, прежде всего, ориентацией финансовой отчетности на интересы широкого круга инвесторов, что обусловлено высокоразвитым рынком ценных бумаг, а также отсутствием жесткого законодательного регулирования правил финансового учета. Учетные правила, или стандарты учета, определяются не законодательством, а разрабатываются профессиональными организациями бухгалтеров.

Англосаксонская модель предполагает параллельное существование бухгалтерского и налогового учета. Ведение двух подсистем преследует выполнение различных целей, лежащих перед ними. Для англо-американской модели взаимосвязи бухгалтерского и налогового учета характерны бухгалтерские учетные системы, отличающиеся большей вариантностью и гибкостью, как правило, очерчены рамки, в которых предприятиям предоставлена свобода выбора. Однако необходимо отметить, что, несмотря на разные преследуемые цели, в данной модели взаимозависимость между бухгалтерским и налоговым учетом существует устойчивая и контролируемая связь.

Причинами возникновения различных концепций построения взаимосвязи системы бухгалтерского и налогового учета являются как социально-экономические, так и политические и даже географические факторы. Использование той или иной модели предопределено историей становления учетной системы и налоговой средой каждой страны. В качестве социально-экономических причин аналитики выделяют: характер развития рынков капитала, количество инвесторов и кредиторов, участие в международных рынках капитала; размеры и организационную структуру предприятий; типы законодательных систем.

В настоящее время в мировой практике наблюдается тенденция ориентации национальных систем бухгалтерского учета на некий общий комплекс подходов и правил, позволяющих одинаково интерпретировать информацию, отраженную в бухгалтерской отчетности предприятий. С 80-х годов можно говорить о существующей тенденции в европейских странах перехода к использованию МСФО.

В этой связи для стран, разрабатывающих свою концепцию взаимосвязи систем бухгалтерского и налогового учета, на первый план выходит проблема оптимизации соотношения интересов пользователей финансовой отчетности и фискальных интересов государства, реализуемых посредством налогового учета.

Принципы формирования современной российской налоговой системы первоначально определялись потребностями сложившегося соотношения между доходами и расходами государственного бюджета начала 90-х годов, которое, в свою очередь, определялось ценностными критериями социалистической экономики и командно-административной системы управления. В результате была сформирована внутренне несбалансированная налоговая система, не обеспечивающая нормальных условий для предпринимательской деятельности.

Во многих случаях реальное регулирование налоговых отношений производилось не законодательными актами, а инструкциями, разъяснениями и рекомендациями налогового министерства. Зачастую положения этих документов противоречили нормам законов, а в ряде случаев устанавливали иной порядок налогообложения, отличный от того, который был определен законом. Как правило, корректировки положений налоговых законов производились по результатам налоговой практики, а не исходя из экономической целесообразности. Это привело к наличию в правоприменительной практике налогового законодательства различного рода противоречий, создающих предпосылки для налогового произвола с одной стороны, а с другой - снижающих эффективность налогового контроля и налоговой системы в целом.

Начиная с 1993 года наблюдались активные попытки вмешательства налоговых органов не только в процесс регулирования налогового законодательства, но и в процесс регулирования бухгалтерского учета. Это, в частности, выражалось в издании разного рода инструктивных документов и официальных разъяснений. Интерпретация налоговыми органами правил бухгалтерского учета крайне негативно повлияла на общее состояние бухгалтерского учета. Была нарушена общая целевая установка бухгалтерского учета, неадекватно стало пониматься его предназначение.

Основные проблемы взаимодействия бухгалтерского и налогового учета обусловлены источниками различий данных бухгалтерского и налогового учета.

Формирование оптимальной модели сосуществования и взаимодействия систем бухгалтерского учета и налогообложения стало невозможно без дальнейшего реформирования налоговой системы. Одной из главных проблем российского налогового права является его оторванность от других норм российского права. Отсутствие серьезной юридической проработки налоговых норм приводит к тому, что российское налоговое законодательство остается одной из самых запутанных и наиболее часто изменяющихся отраслей права.

Для того чтобы создать оптимальную модель сосуществования и взаимодействия систем бухгалтерского учета и налогового учета в России, последняя должна соответствовать требованиям, которые предъявляются к любой современной модели налоговой системы. Ее основными показателями должны стать: чувствительность к платежеспособному спросу предприятий на рынках факторов производства, чувствительность к конъюнктуре рынка выпускаемой продукции; способность обеспечить необходимые темпы роста объемов производства и обновления (расширение ассортимента) выпускаемой продукции; простота и доступность для восприятия налогоплательщиком; единство составляющих и согласованность ее элементов; нейтральность ко всем налогоплательщикам; стабильность; совместимость с моделями налоговых систем других государств; способность стимулировать приток иностранного капитала в экономику страны, а также способность обеспечивать перелив капитала внутри страны из менее в более приоритетные отрасли и т.п.

Национальная концепция развития системы бухгалтерского и налогового учета должна строиться исходя из следующих ключевых принципов:

единства систем бухгалтерского учета и налогообложения. Это не означает, что система бухгалтерского учета должна быть подчинена интересам налоговой политики. Наоборот, с целью создания системы учета, отвечающей современной экономике, и формирования соответствующего интереса со стороны широкого круга пользователей отчетности необходимо исходить из приоритета бухгалтерских правил, поступаясь в разумных пределах интересами налогообложения;

сохранения традиционной независимости нормативно-методической базы бухгалтерского учета от налогового законодательства;

методика расчетов налоговых сумм и документальное оформление налоговых отношений в целом должны исходить из основ классического бухгалтерского учета, а не наоборот. Приоритет налоговых рекомендаций над требованиям финансового учета по организации и ведению учета и отчетности недопустим;

системности накопления и обработки данных учета. Построение модели взаимоотношений бухгалтерского учета и налогообложения требует системности в процессе накопления и обобщения данных о налоговых обязательствах в учете, а также их отражения в отчетности. В ее основе должна быть схема отражения данных на счетах бухгалтерского учета, которая бы, с одной стороны, не нарушала целостность учета, а с другой - приводила к системному формированию информации, нужной для налогообложения. Это позволит реализовать одну из основных целей бухгалтерской отчетности - обеспечить все группы заинтересованных пользователей данными, достаточными для дальнейшей обработки и интерпретации в интересах и целях каждой из групп.

Существующая же система налогового учета не позволяет оценить влияние отдельных элементов и статей доходов (расходов) на величину отклонения налогооблагаемой прибыли от учетной. Отсутствие четкой возможности установить взаимосвязь налоговой и бухгалтерской прибыли не позволяет инвесторам оценить влияние налоговой составляющей на финансовый результат деятельности организации. Более того, без знания факторов, которые влияют на величину налоговой базы, определяя ее отклонение от финансового результата организаций, невозможно проанализировать действующую систему налогообложения и определять те изменения, внесения которых она требует для дальнейшего совершенствования;

гармонизации системы бухгалтерского учета и налогового учета. Оптимизация функционирования и дальнейшего развития бухгалтерского учета и налогообложения, совершенствование взаимоотношений между ними во многом определяется сопоставимостью и однородностью понятийного аппарата вышеуказанных систем. Гармонизация применяемых системами терминов и определений приведет к согласованию объектов учета и налогообложения и, как следствие, к ликвидации противоречий, возникающих между бухгалтерским учетом и налогообложением. При разработке общих понятий следует также учитывать правовое толкование соответствующих понятий, содержащихся в нормах гражданского права;

правового взаимодействия подсистем бухгалтерского учета и налогового учета;

экономической сбалансированности интересов налогоплательщика и государства. Превалирование контрольной функции налогообложения над остальными функциями налоговой системы недопустимо, так как ведет к игнорированию государством интересов хозяйствующих субъектов;

прозрачности системы учета. Налоговый учет в современном его виде привел к усложнению систем учета на предприятиях. Существующая налоговая методика исчисления результатов деятельности организации приводит к усложнению процедуры расчета налоговых обязательств. Появление дополнительных учетных процедур требует от налогоплательщиков увеличения штата работников и расходов на оплату труда.

Перспективы развития бухгалтерского и налогового учета возможны по следующим направлениям: определение проблем адаптации российского учета к международным стандартам финансовой отчетности и предложение путей их решения; аргументирование целесообразности сближения бухгалтерского и налогового учета в современных условиях.

На современном этапе развития рыночной экономики одной из основных задач любой организации является совершенствование управления организацией в целях наиболее полного использования имеющихся возможностей для улучшения ее работы, повышения эффективности производства и получения максимальной прибыли.

Одним из важнейших элементов, способствующих совершенствованию управления организацией является анализ внутренней информации, полученной на основе данных бухгалтерского и налогового учета.

Параллельное ведение двух систем учета (бухгалтерского и налогового) приводит не только к дополнительным затратам налогоплательщика, но и к снижению эффективности налогового контроля.

Разделение бухгалтерского и налогового учета в РФ окончательно оформилось  с введением в действие с января 2002 года главы 25 НК РФ «Налог на прибыль».  Налоговый учет стал обязательным для всех российских предприятий, исчисляющих и уплачивающих налог на прибыль.

Законодательное признание налогового учета ведущие специалисты федеральных органов и практики оценили по-разному.

Налоговые органы как представитель государства выступили за создание собственной информационной системы - налогового учета, признав, что иная система информации, в частности система бухгалтерского учета, не удовлетворяет в полной мере их фискальным целям.

Принятие главы 25 НК РФ стало причиной большого количества споров, судебных исков, вызвало всплеск дискуссий в научных и в практических кругах. Это побудило государство искать новые пути взаимодействия бухгалтерской и налоговой информационной систем. Уже к концу 2002 года было принято ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», в 2003 году внесены соответствующие поправки в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Данный стандарт, по сути, представляет собой алгоритм перехода от налога на бухгалтерскую прибыль к налогу на прибыль по законодательству о налогах и сборах. Как показала практика, введение стандарта хотя и способствовало повышению достоверности бухгалтерской финансовой отчетности, но не упростило, а усложнило работу бухгалтера, которому теперь приходится иметь дело с несколькими сотнями постоянных и временных разниц, возникающих в результате разных правил учета и оценки активов, обязательств, доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете.