Особенности учета затрат в системе ДИРЕКТ-КОСТ

Схема учетных записей при учете затрат по системе «Direct-costing»

Рассмотрим порядок отражения операций на бухгалтерских счетах в условиях системы «директ-костинг». Прямые производственные затраты с кредита счетов 10, 70, 69 собираются по дебету счета 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательные производства». Переменная часть общепроизводственных расходов с одноименного счета 25 также списывается  на  счет  20   (23).   Затраты,  используя  какую-либо   базу распределения, в дальнейшем будут отнесены на соответствующие носители затрат, т.е. будут участвовать в калькулировании.

Постоянная часть общепроизводственных издержек вместе с коммерческими и общехозяйственными расходами, рассматриваемыми как периодические, при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования (носителей затрат), а списываются на уменьшение выручки от реализации продукции.

Таким образом, применение системы «директ-костинг» на практике предполагает дифференцированный учет общепроизводственных расходов. Их следует разделить на постоянную и переменную части.

К счету 25 создаются два субсчета:

25-1 «Общепроизводственные  переменные расходы» и 25-2 «Общепроизводственные  постоянные расходы». Оборот счета 25-1 в конце отчетного периода, распределяясь по носителям затрат, списывается на счет 20 «Основное  производство». Счет 25-2 закрывается  счетом 90 «Продажи» Порядок учетных  записей на счетах при учете  затрат по системе «директ-костинг»  проиллюстрирован на рис 1. Необходимо  обратить внимание на то, что  остатки незавершенного производства  и готовой продукции, т.е. запасы, оцениваются в этом случае  по неполной (переменной) себестоимости

2.2 Преимущества и недостатки  системы «Директ - костинг» в сравнении  с другими системами управленческого  учета

Система «Директ - костинг» заостряет внимание руководства предприятия на изменении маржинального дохода (суммы покрытия) по предприятию в целом и по различным изделиям. Она позволяет учитывать изделия с большой рентабельностью, чтобы переходить в основном на их выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных косвенных расходов на себестоимость конкретных изделий.

За счет сокращения статей себестоимости упрощается ее нормирование, учет, контроль и к тому же улучшается учет и контроль условно-постоянных, накладных расходов, поскольку их сумма за данный конкретный период показывается в отчете о доходах отдельной строкой, что наглядно демонстрирует их влияние на величину прибыли предприятия.

Основное достоинство системы учета сумм покрытия в том, что на основе информации, получаемой в ней, можно принимать различные оперативные решения по управлению предприятием. В первую очередь это касается возможностей проводить эффективную политику цен.

С учетом по системе «Директ - костинг» также связана возможность проведения демпинговой политики, расчета и выбора различных комбинаций цены на товар и объемов его реализации.

Имея учетные данные об ограниченной себестоимости и суммах покрытия (маржинальном доходе) по изделиям, можно решать такие управленческие задачи, как оптимизация ассортимента выпускаемой продукции, целесообразность принятия дополнительного заказа по ценам ниже обычного, производство комплектующих внутри предприятия или наоборот закупка их на стороне, определение оптимального размера партии или серии продукции, выбор и замена оборудования и другие[13, с. 204].

Еще одно важное достоинство системы - это то, что ограничение себестоимости продукции лишь переменными расходами позволяет упростить нормирование, планирование, учет и контроль резко уменьшившегося числа статей затрат: себестоимость становится более «обозримой», а отдельные затраты - лучше контролируемы. Так как чем больше контролируемых объектов, тем сильнее рассеивается внимание между ними, тем слабее становится контроль.

В последнее время наблюдается тенденция роста удельного веса постоянных расходов. Поэтому повышаются требования к обоснованности планирования и нормирования величин этих расходов.

«Директ - костинг» дает возможность оперативнее контролировать постоянные расходы, так как часто в процессе контроля над себестоимостью используются нормативные (стандартные) затраты, или гибкие сметы.

Применяя «стандарт - кост» в «директ - костинге», устанавливают нормы на постоянные затраты; в основе же контроля гибких смет лежит разделение затрат на постоянные и переменные.

При системе учета полной себестоимости часть нераспределенной суммы накладных расходов переходит из одного периода в другой, поэтому контроль за ними ослабевает. «Директ - костинг» помогает снизить трудоемкость распределения накладных расходов.

Однако организация производственного учета по системе «Директ -костинг» связана с рядом проблем, которые вытекают из особенностей, присущих этой системе:[ 11,с 35]

- возникают трудности  при разделении расходов на  постоянные и переменные, поскольку  чисто постоянных или чисто  переменных расходов

не так уж много. В основном расходы полупеременные, а значит, возникают трудности в их классификации. Кроме того, в различных условиях одни и те же расходы могут вести себя по-разному;

- противники «директ - костинга»  считают, что постоянные расходы  также участвуют в производстве  данного продукта и, следовательно, должны быть включены в его  себестоимость. «Директ - костинг» не  дает ответа на вопрос, сколько  стоит произведенный продукт, какова  его полная себестоимость. Поэтому  требуется дополнительное распределение  условно-постоянных расходов, когда  необходимо знать полную себестоимость  готовой продукции или незавершенного  производства;

- ведение учета себестоимости  по сокращенной номенклатуре  статей не отвечает требованиям  нашего учета, одной из главных  задач которого до последнего  времени являлось составление  точных калькуляций;

- необходимо в ценах, устанавливаемых  на продукцию предприятия, обеспечивать  покрытие всех издержек предприятия.

- значительное искажение  общей суммы прибыли за текущий  период, поскольку остатки незавершенного  производства оцениваются в разрезе  лишь переменных производственных  расходов;

- несоответствие (вследствие  той же причины) размера действительной  себестоимости выпущенной продукции  с показателем «сокращенной»  себестоимости, исчисленной по статьям  переменных затрат, что резко  снижает достоверность учета;

- несовпадение результатов  финансового учета (и финансовых  отчетов) с результатами производственного  учета, вследствие чего снижается  доверие контролирующих органов - финансового, налогового управления и других - к руководству фирмы, а это ведет к негативным последствиям;

- нерешённость проблемы  распределения постоянных (косвенных) расходов, которые также участвуют  в процессе производства продукции, а значит, должны быть включены  в себестоимость;

- сложность в определении  номенклатуры элементов калькулирования  или деления расходов на переменные  и постоянные.

При системе «директ - костинг» не определяются полные затраты на изготовление продукции. Поэтому эта система не отвечает одной из основных целей отечественного бухгалтерского учета - составлению точных калькуляций. Однако следует иметь в виду, что не существует такой системы калькулирования затрат, которая позволила бы определить себестоимость единицы продукции • со стопроцентной точностью. Любое косвенное отнесение затрат на изделие, как бы хорошо оно не было обосновано, искажает фактическую себестоимость, снижает точность калькулирования. С этой точки зрения самой точной является калькуляция по переменным (прямым) расходам, которая получается при калькулировании по системе «директ - костинг». В этом случае в калькуляцию включаются расходы, непосредственно связанные с изготовлением данного изделия. Поэтому критерием точности исчисления себестоимости изделия следует считать не полноту включения затрат в себестоимость, а способ отнесения на то или иное изделие.[5, с 189]

Кроме того, постоянные затраты в основной своей массе не связаны с производством данного конкретного изделия, а носят, как правило, периодический характер и связаны с выпуском всего объема продукции предприятия. Поэтому тезис о том, что эти расходы также должны в обязательном порядке включаться в расчет себестоимости изделия, можно подвергнуть критике.

2.3.  Калькулирование себестоимости  в отечественном учете по системе  директ-костинг и целесообразность  её применения

Вопросом, требующим самостоятельной постановки и решения, является вопрос о том, на каких по размерам организациях более целесообразно организовывать учет по системе директ - костинг.

Не проводя специальных исследований, можно сделать некоторые выводы о границах применения элементов директ - костинга в конкретных условиях российской экономики.

Выделим два преимущества директ - костинга: снижение трудоемкости, упрощение учета и посредством иного подхода к калькулированию - дополнительные аналитические возможности.

Первая особенность обеспечивает реальные преимущества в организации учета в малых организациях.

Вторая особенность, которая, по сути дела, при практической реализации директ - костинга как бы исключает первую, - это создание самостоятельной системы управленческого учета, что необходимо в условиях рынка, как показывает западная практика, на средних и крупных, со сложной структурой, крупносерийным или массовым типом производства организациях, то есть создание внутренней системы управления себестоимостью, что само по себе достаточно дорого и под силу только мощным и с финансовой точки зрения устойчивым организациям.

Такие системы в условиях рыночных отношений не функционируют без элементов и подходов директ-костинга.

В наше время зачастую одна и та же организация занимается различными видами деятельности, и эти виды деятельности облагаются налогом на прибыль по неодинаковым ставкам. Эти организации не могут применять вариант отнесения общехозяйственных расходов непосредственно на себестоимость реализованной продукции, а должны в конце отчетного периода распределять эти расходы пропорционально объему выручки от каждого вида деятельности.

Таким образом, выбор варианта организации учета затрат и результатов должен входить уже сегодня в компетенцию администрации и определяться целями и задачами организации на данный момент. Решающее влияние на выбор варианта и обоснование учетной политики в сегодняшних условиях должны оказывать такие факторы, как внешние условия функционирования предприятия, форма собственности и организационно-правовая форма; размеры организации; объемы и виды деятельности; налоги и налоговые льготы, стратегические цели и задачи фирмы, степень компьютеризации финансово-хозяйственной работы, уровень компетентности и образованности кадров и другие факторы. Большое внимание при организации управленческого учета в отечественных организациях необходимо уделять в настоящее время учету косвенных расходов вследствие действия двух факторов: нестабильные рыночные отношения (что рано или поздно приведет к изменению объемов производства и загрузки производственных мощностей, а значит, колебание накладных расходов на единицу изделия) и роста удельного веса косвенных расходов в общей сумме издержек организации [14, с 98].

Исследуем эту проблему с позиций применения директ - костинга.

Все косвенно распределяемые в отечественном учете накладные расходы можно разделить на две группы: общехозяйственные (счет 26 "Общехозяйственные расходы"), которые учитываются и планируются на уровне предприятия в целом, и производственные накладные расходы (счет

25 "Общепроизводственные  расходы"), учитываемые и планируемые  на уровне цехов данного предприятия.

Общехозяйственные расходы имеют четко выраженный постоянный характер, относятся к периодическим, то есть зависящим от длительности отчетного периода, и согласно международным стандартам бухгалтерского учета могут не распределяться косвенным способом между объектами калькулирования, а прямо относиться на тот или иной счет результатов (в зависимости от выбранного варианта связи между финансовой и управленческой бухгалтерией).

Что касается учета производственных накладных расходов, то здесь можно говорить о двух подходах с позиций применения директ - костинг.

Первый подход - использование принципа деления производственных накладных расходов на постоянные - переменные в учете полной себестоимости, что необходимо для анализа эффективности деятельности подразделений организации и определения влияния деятельности на производственные результаты.

Постоянные не зависят от объема производства (объема деятельности) подразделений организации. Их величину устанавливают по смете исходя из объема деятельности подразделения, ориентированного на нормальную загрузку производственных мощностей организации.

Использование отдельных группировок постоянных и переменных производственных накладных расходов в учете полной себестоимости связано с взаимным распределением накладных расходов вспомогательных подразделений и последующем их отнесении на основные подразделения. В данном случае постоянные накладные расходы включают в расчет после распределения, принимая во внимание фактический объем деятельности, а переменные накладные расходы включают в расчет полностью.

Для учета экономии или перерасхода по накладным производственным расходам в системе счетов управленческого учета открывается специальный счет "Отклонения по накладным расходам за счет изменений объема деятельности". Рассчитанные отклонения отражают по дебету этого счета: перерасход обычной записью, экономию - сторнировочной. В конце отчетного периода учтенные на этом счете отклонения списывают в дебет счета результатов, подчеркивая тем самым влияние колебаний постоянных расходов в зависимости от объема на результаты производственной деятельности.