Позаказный метод учета затрат и калькулирование себестоимости

2. Выбирается база для распределения  косвенных расходов между отдельными производственными заказами, и прогнозируется ее величина.

При этом под базой понимается какой-либо технико-экономический показатель, который, с точки зрения руководства  предприятия, наиболее точно увязывает общепроизводственные косвенные расходы с объемом готовой продукции.

База для распределения косвенных  расходов выбирается предприятием самостоятельно, исходя из специфических особенностей его деятельности, характера выполняемых заказов, их размера, количества и т.д., записывается в учетной политике предприятия и является таковой в течение всего финансового года.

Так, в промышленном производстве общепринятыми показателями для распределения косвенных расходов являются отработанные станко-часы, машино-дни, сумма начисленной заработной платы производственных рабочих.

Однако могут применяться и  другие измерители, например при индивидуальном производстве ковров — квадратные метры, при оказании транспортных услуг — километры пробега автомобиля, аудиторских услуг— количество часов, отработанных сотрудниками аудиторской фирмы, и т.д.

Выбрав в качестве базы распределения  косвенных расходов какой-либо показатель, бухгалтер-аналитик прогнозирует его размер на предстоящий период. Здесь он сталкивается с теми же проблемами, о которых речь шла выше. Необходимо оценить возможный спрос на продукцию предприятия в предстоящем периоде с учетом сезонных колебаний, покупательной способности населения (или предприятий), общей ситуации на

рынке с учетом деятельности конкурентов. Правильно оценить влияние всех этих факторов на ожидаемую величину заказов, а следовательно, и на размер выбранного базового показателя сможет лишь опытный бухгалтер-аналитик.

3. Рассчитывается бюджетная ставка  путем деления суммы прогнозируемых косвенных расходов на ожидаемую величину базового показателя.

 

Пример. Ожидаемая сумма косвенных расходов на предстоящий период составляет 62 500 руб. В качестве базы для их распределения выбрана заработная плата основных производственных рабочих, которая, по оценкам бухгалтерии, ожидается в сумме 25 000 руб. Тогда бюджетная ставка распределения косвенных расходов составит:

62 500:25 000 = 2,5, т.е., по предварительной оценке, в предстоящем периоде 1 руб. заработной платы основных производственных рабочих будет соответствовать 2,5 руб. косвенных расходов.

Далее рассчитанная бюджетная ставка используется для калькулирования  издержек по заказам.

Предположим, что в карточке учета  издержек по заказу А содержится следующая информация:

• фактически израсходованные материалов — 10 000 руб.;

• фактические затраты на оплату труда основных производственных рабочих— 2800 руб.

Тогда на заказ А будет отнесено косвенных расходов в сумме:

2800 х 2,5 = 7000 руб., а себестоимость  заказа А составит:

10 000 + 2800 + 7000 = 19 800 руб.

Если в соответствии с учетной  политикой предприятия затраты, собранные в течение отчетного  периода на счете 26 ≪Общехозяйственные расходы≫, как затраты периода не распределяются между производственными заказами и прямо относятся на себестоимость реализованной продукции (в дебет счета 90 ≪Продажи≫, субсчет ≪Себестоимость продаж≫), то вышеописанным способом распределяются лишь ожидаемые производственные косвенные расходы, т.е. предполагаемый дебетовый оборот счета 25 ≪Общепроизводственные расходы≫. В бухгалтерском учете это будет записано проводкой:

Д-т сч. 20 А ≪Основное производство (заказ А)≫

К-т сч. 25 ≪Общепроизводственные расходы≫ 7000 руб.

Если учетной политикой предприятия  прямого списания общехозяйственных  расходов не предусмотрено, то предварительному распределению будет подлежать не только счет 25 ≪Общепроизводственные расходы≫, но и счет 26 ≪Общехозяйственные расходы≫.

В этом случае к предыдущим трем этапам добавляется четвертый — прогнозная оценка непроизводственных косвенных  расходов, т.е. оборота по дебету счета 26.

Пусть в данном условном примере 62 500 руб. —ожидаемые производственные косвенные  расходы (дебетовый оборот счета 25). Ожидаемые не производственные косвенные расходы (дебетовый оборот счета 26) — 31 250 руб., т.е. бюджетная ставка распределения косвенных непроизводственных расходов составляет:

31250:25 000=1,25.

Это означает, что одному рублю  заработной платы основных производственных рабочих в планируемом периоде  будет соответствовать 1,25 руб. непроизводственных косвенных расходов.

Следовательно, в калькуляции себестоимости  заказа А появится дополнительная статья —≪Общехозяйственные расходы≫. Сумма затрат по этой статье составит:

2800x1,25 = 3500 руб.

В бухгалтерском учете возникнет  дополнительная проводка:

Д-т сч. 20 А ≪Основное производство (заказ А)≫

К-т сч. 26 ≪Общехозяйственные расходы≫ 3500 руб.

Полная себестоимость изготовления заказа А в этом случае сформируется следующим образом:

10 000 + 2800 + 7000 + 3500 = 23 300 руб.

Аналогичным образом в течение  отчетного периода организуется учет по всем размещенным на предприятии заказам.

Пусть по истечении отчетного периода  предприятию наряду с заказом А удалось завершить выполнение заказов Б, В и Г. Продукция отгружена заказчику, о чем в бухгалтерии имеются надлежащие документы. В соответствии с заключенным договором право собственности на продукцию перешло к покупателю.

Сумма материальных затрат, понесенных предприятием в связи с выполнением  всех четырех заказов, —50 000 руб. Согласно учетной политике предприятия общехозяйственные расходы не подлежат распределению между заказами. В соответствии с приведенными расчетами бюджетная ставка распределения косвенных производственных расходов —2,5. В табл. 1.1 приведена информация о распределении косвенных расходов между заказами в течение отчетного периода.

 

Распределение косвенных расходов.

Таблица 1.1

Заказ	Прямая заработная плата, отнесенная  на заказ, руб.	Косвенные расходы, отнесенные на заказ (гр. 2 х 2,5), руб.
1	2	3
А	2800	7000
Б	8000	20000
В	10500	26250
Г	3200	8000

 

Это означает, что в течение отчетного  периода в синтетическом учете были сделаны следующие проводки:

Д-т сч. 20 ≪Основное производство≫

К-т сч. 10 ≪Материалы≫ 50 000 руб.

Д-т сч. 20 ≪Основное производство≫

К-т сч. 70 ≪Расчеты с персоналом по оплате труда≫ 24 500 руб.

Д-т сч. 20 ≪Основное производство≫

К-т сч. 25 ≪Общепроизводственные расходы≫ 61 250 руб.

Д-т сч. 90 ≪Продажи≫, субсчет ≪Себестоимость продаж≫

К-т сч. 43 ≪Готовая продукция≫ .135 750 руб.

По истечении отчетного периода  выяснилось, что фактическая сумма общепроизводственных расходов составила 65 000 руб. Это означает, что себестоимость выполненных заказов в бухгалтерском учете занижена на 65 000 - 61 250 = 3750 руб. и фактически составляет:

50 000 + 24 500 + 65 000 = 139 500 руб.

Следовательно, в течение отчетного периода косвенные расходы были распределены с недостатком. В записи, завершающие отчетный период, нужно внести корректировку путем дополнительного списания недостающей суммы на себестоимость реализованной продукции (работ, услуг):

Д-т сч. 90 ≪Продажи≫, субсчет ≪Себестоимость продаж≫

К-т сч. 25 ≪Общепроизводственные расходы≫ 3750 руб.

Результаты работы за истекший квартал  могли сложиться и по-другому. Так, могло выясниться, что фактическая сумма общепроизводственных расходов оказалась ниже суммы, предварительно распределенной между заказами. Допустим, что фактическая величина косвенных расходов составила 60 000 руб. В этом случае косвенные расходы в течение квартала были распределены с избытком, в результате чего себестоимость готовой продукции в бухгалтерском учете оказалась завышенной на 61250 —0 000 =1250 руб.

Тогда в бухгалтерском  учете производится сторнировочная корректирующая запись:

Д-т сч. 90 ≪Продажи≫, субсчет ≪Себестоимость продаж≫

К-т сч. 25 ≪Общепроизводственные расходы≫ (1250 руб.).

Такие корректировки допустимы  в тех случаях, когда отклонение фактических расходов от ожидаемых  несущественно. Впервые официальное определение существенности суммы было дано в инструкции ≪О годовой бухгалтерской отчетности организаций≫, где указывалось: ≪Существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных составляет не менее пяти процентов≫.

Таким образом, отклонение 1250 руб. является несущественным:

(1250 : 60 000) х 100 = 2,1%, а отклонение 3750 руб. — существенным, поскольку (3750 : 65 000) х 100 = 5,8%.

При существенном отклонении, а также  при наличии остатков незавершенного производства и нереализованной готовой продукции на складе сумма отклонения распределяется между счетами 20 ≪Основное производство≫, 43 ≪Готовая продукция≫ и 90 ≪Продажи≫, субсчет ≪Себестоимость продаж≫.

Методические основы позаказного  метода учета иллюстрируются условным цифровым примером.

Пример. На начало периода на складе предприятия находилось материалов на сумму 1230 руб., остатки незавершенного производства — 2500 руб. В начале периода предприятие приобрело основных материалов на сумму 10 000 руб. и вспомогательных —на сумму 2000 руб. Материалы по фактической себестоимости оприходованы на склад предприятия следующей сложной бухгалтерской проводкой:

Д-т сч. 10-1 ≪Основные материалы≫ 10 000 руб.

Д-т сч. 10-2 ≪Вспомогательные материалы≫ 2000 руб.

К-т сч. 60 ≪Расчеты с поставщиками и подрядчиками≫ 12 000 руб.

На рис. 1.1 эта операция отражена записями ≪1)≫ и ≪2)≫.

о предъявлении требования на отпуск материалов со склада были отпущены в производство основные материалы на сумму 11 000 руб. (в том числе на заказ № 1 —6000 руб., на заказ № 2 —5000 руб.), вспомогательные материалы —на сумму 700 руб.; материалы отпущены в связи с изготовлением двух заказов —№ 1 и № 2.

В бухгалтерском финансовом учете  предприятия стоимость переданных в производство основных материалов отражается как незавершенное производство следующей проводкой (см. на рис. 1.1 запись ≪3)≫):

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Д-т сч. 20 ≪Основное производство≫

К-т сч. 10 ≪Основные материалы≫       11 000 руб.

Для организации управленческого  учета открываются карточки заказа № 1 и № 2. В них производятся соответствующие записи:

ЗАКАЗ № 1          ЗАКАЗ№ 2

6000.     Основные материалы, руб    5000         

Стоимость вспомогательных материалов как косвенные расходы относят на счет 25 ≪Общепроизводственные расходы≫ следующей бухгалтерской проводкой (см. на рис. 1.1 запись ≪4)≫):

Д-т сч. 25 ≪Общепроизводственные расходы≫

К-т сч. 10-2 ≪Вспомогательные материалы≫       700 руб.

В связи с выполнением двух заказов  начислена заработная плата основным производственным рабочим —1000 руб. (в том числе по заказу № 1 — 600 руб., по заказу № 2 —400 руб.), вспомогательным рабочим —600 руб.

В финансовом учете эта операция отражается двумя бухгалтерскими проводками (см. на рис. 1.1 запись ≪5)≫):

Д-т сч. 20 ≪Основное производство≫

К-т сч. 70 ≪Расчеты с персоналом по оплате труда≫     1000 руб.

Д-т сч. 25 ≪Общепроизводственные расходы≫

К-т сч. 70 ≪Расчеты с персоналом по оплате труда≫     600 руб.

Заработная плата вспомогательных  рабочих отражается в составе общепроизводственных расходов, так как по своему содержанию она является косвенными издержками (см. на рис. 1.1 запись ≪6)≫ ).

В управленческом учете в карточках заказов делается следующая запись:

ЗАКАЗ № 1          ЗАКАЗ № 2

6000    Основные материалы, руб.    5000 

600.     Заработная плата основных рабочих, руб. 400

К этому моменту по дебету сч. 25 ≪Общепроизводственные расходы≫ числится 1300 руб. Прочие общепроизводственные расходы предприятия за квартал (оплата коммунальных услуг, арендная плата и др.) ожидаются в сумме 2 000 руб. (см. на рис. 1.1 запись ≪12)≫ ), т.е. общая сумма общепроизводственных расходов должна составить 3300 руб. В финансовом учете эта сумма оформляется проводкой (см. на рис. 1.1 запись ≪7)≫):