Система Директ-костинг и возможности ее применения в отечественном учете

 

 

 

1.4           Калькулирование себестоимости в отечественном учете по системе директ-костинг и целесообразность её применения 

 
Вопросом, требующим самостоятельной постановки и решения, является вопрос о том, на каких по размерам организациях более целесообразно организовывать учет по системе директ - костинг.  
Не проводя специальных исследований, можно сделать некоторые выводы о границах применения элементов директ - костинга в конкретных условиях российской экономики.  
Выделим два преимущества директ - костинга: снижение трудоемкости, упрощение учета и посредством иного подхода к калькулированию – дополнительные аналитические возможности.  
Первая особенность обеспечивает реальные преимущества в организации учета в малых организациях.  
Вторая особенность, которая, по сути дела, при практической реализации директ - костинга как бы исключает первую, - это создание самостоятельной системы управленческого учета, что необходимо в условиях рынка, как показывает западная практика, на средних и крупных, со сложной структурой, крупносерийным или массовым типом производства организациях, то есть создание внутренней системы управления себестоимостью, что само по себе достаточно дорого и под силу только мощным и с финансовой точки зрения устойчивым организациям.  
Такие системы в условиях рыночных отношений не функционируют без элементов и подходов директ-костинга.  
В наше время зачастую одна и та же организация занимается различными видами деятельности, и эти виды деятельности облагаются налогом на прибыль по неодинаковым ставкам. Эти организации не могут применять вариант отнесения общехозяйственных расходов непосредственно на себестоимость реализованной продукции, а должны в конце отчетного периода распределять эти расходы пропорционально объему выручки от каждого вида деятельности.  
Таким образом, выбор варианта организации учета затрат и результатов должен входить уже сегодня в компетенцию администрации и определяться целями и задачами организации на данный момент. Решающее влияние на выбор варианта и обоснование учетной политики в сегодняшних условиях должны оказывать такие факторы, как внешние условия функционирования предприятия, форма собственности и организационно-правовая форма; размеры организации; объемы и виды деятельности; налоги и налоговые льготы, стратегические цели и задачи фирмы, степень компьютеризации финансово-хозяйственной работы, уровень компетентности и образованности кадров и другие факторы. Большое внимание при организации управленческого учета в отечественных организациях необходимо уделять в настоящее время учету косвенных расходов вследствие действия двух факторов: нестабильные рыночные отношения (что рано или поздно приведет к изменению объемов производства и загрузки производственных мощностей, а значит, колебание накладных расходов на единицу изделия) и роста удельного веса косвенных расходов в общей сумме издержек организации [14].  
Исследуем эту проблему с позиций применения директ - костинга.  
Все косвенно распределяемые в отечественном учете накладные расходы можно разделить на две группы: общехозяйственные (счет 26 “Общехозяйственные расходы”), которые учитываются и планируются на уровне предприятия в целом, и производственные накладные расходы (счет 25 “Общепроизводственные расходы”), учитываемые и планируемые на уровне цехов данного предприятия.  
Общехозяйственные расходы имеют четко выраженный постоянный характер, относятся к периодическим, то есть зависящим от длительности отчетного периода, и согласно международным стандартам бухгалтерского учета могут не распределяться косвенным способом между объектами калькулирования, а прямо относиться на тот или иной счет результатов (в зависимости от выбранного варианта связи между финансовой и управленческой бухгалтерией).  
Что касается учета производственных накладных расходов, то здесь можно говорить о двух подходах с позиций применения директ - костинг.  
Первый подход – использование принципа деления производственных накладных расходов на постоянные – переменные в учете полной себестоимости, что необходимо для анализа эффективности деятельности подразделений организации и определения влияния деятельности на производственные результаты.  
Постоянные не зависят от объема производства (объема деятельности) подразделений организации. Их величину устанавливают по смете исходя из объема деятельности подразделения, ориентированного на нормальную загрузку производственных мощностей организации.  
Использование отдельных группировок постоянных и переменных производственных накладных расходов в учете полной себестоимости связано с взаимным распределением накладных расходов вспомогательных подразделений и последующем их отнесении на основные подразделения. В данном случае постоянные накладные расходы включают в расчет после распределения, принимая во внимание фактический объем деятельности, а переменные накладные расходы включают в расчет полностью.  
Для учета экономии или перерасхода по накладным производственным расходам в системе счетов управленческого учета открывается специальный счет “Отклонения по накладным расходам за счет изменений объема деятельности”. Рассчитанные отклонения отражают по дебету этого счета: перерасход обычной записью, экономию – сторнировочной. В конце отчетного периода учтенные на этом счете отклонения списывают в дебет счета результатов, подчеркивая тем самым влияние колебаний постоянных расходов в зависимости от объема на результаты производственной деятельности.  
Второй подход связан с тем, что в учете по подразделениям, местам возникновения затрат между ними распределяют только переменные производственные накладные расходы. Постоянные же расходы, не распределяя, общей суммой списывают в дебет счета результатов управленческой бухгалтерии. Такой подход вызывает необходимость ведения по подразделениям двух счетов для учета производственных накладных расходов: “Постоянные производственные накладные расходы” и “Переменные производственные накладные расходы”. В существующей практике учета в отечественных организациях в качестве счета постоянных производственных накладных расходов может применяться счет 25, а в качестве счета переменных производственных накладных расходов – свободный счет 24 [18].  
При таком подходе значительно снижается трудоемкость учетных работ, связанных с расчетами по распределению накладных расходов.  
Кроме того, нужно отметить, что при втором подходе можно вообще не собирать постоянные расходы на счетах производственных подразделений, а прямо списывать их со счетов расходов на счет результатов. Но так как учет накладных расходов по производственным подразделениям связан не только с методикой их распределения, а и с контролем за эффективностью работы подразделений, то счета постоянных накладных расходов производственных подразделений можно использовать в обоих случаях.  
При этом подходе реализуется двухступенчатый принцип учета маржинального дохода.  
Для отечественных промышленных организаций можно предложить многоступенчатый принцип формирования маржинального дохода, а в конечном итоге и прибыли организации, что повышает действенность внутреннего контроля за эффективностью работы подразделений, мест возникновения затрат предприятия, поскольку в данном случае наглядным становится вклад места затрат данного уровня управления в формировании производственного результата.  
Основные цели калькулирования в отечественном учете до сих пор были следующими:  
- обеспечить достоверную калькуляцию единичного продукта;  
- контролировать рентабельность производства отдельных продуктов и соблюдать плановый уровень их себестоимости;  
- выявлять эффективность конструкторских и организационно-технических условий производства продукта;  
- обеспечивать сопоставимость калькуляций для сравнительного анализа и использования на макроуровне (ценообразование, отраслевое планирование);  
Рассмотрим проблематику калькулирования по системе директ - костинг с точки зрения этих задач.  
Сначала относительно составления точных калькуляций. Не существует такой системы калькулирования затрат, которая позволила бы определить себестоимость единицы продукции со стопроцентной точностью. Любое косвенное отнесение затрат на изделие, как бы хорошо оно ни было обосновано, искажает фактическую себестоимость. Снижает точность калькулирования. Если смотреть с этих позиций, то самой точной является калькуляция по прямым (переменным) расходам, которая получается при калькулировании по системе директ - костинг. В этом случае в калькуляцию включаются расходы, непосредственно связанные с изготовлением данного изделия. Поэтому критерием точности исчисления себестоимости изделия служат не полнота включения затрат в себестоимость, а способ их отнесения на то или иное изделие.  
Необходимо подчеркнуть и то обстоятельство, что постоянные затраты в основной своей массе не связаны с производством данного конкретного вида изделия, а являются, как правило, периодическими и связаны с выпуском всего объема продукции предприятия. Поэтому тезис о том, что эти расходы должны в обязательном порядке включаться в расчет себестоимости изделия, можно подвергнуть критике.  
Что касается установления и контроля за уровнем рентабельности изделий, то окупаемость изделия при калькулировании по прямым (переменным) затратам видна лучше, так как она не искажается в результате того же распределения косвенных расходов.  
Как известно, в западных организациях для принятия управленческих решений используется разнообразная информация о себестоимости. Иногда себестоимость продукции за рубежом калькулируется двумя методами: на основе распределения всех косвенных затрат и по системе директ - костинг. На данном этапе отечественным организациям нет необходимости вести параллельный учет по двум системам. Для организаций, использующих директ - костинг, достаточно периодически (в зависимости от целей управления) необходимо рассчитывать полную себестоимость внесистемно. Как показывает опыт западных стран, данные о такой себестоимости приемлемы для принятия решений.  
Таким образом, важнейшим объективным условием применения директ - костинга в России является формирование стабильной рыночной экономики, что повлечет за собой изменение требований к бухгалтерскому учету, прежде всего в направлении повышения его оперативности, гибкости и аналитичности поставляемой информации.  
Изменение задач, стоящих перед учетом в целом, приводит к изменениям в задачах и содержании управленческого учета, следствием чего является объективная возможность его организации по системе директ - костинг.  
Пример 3 [9]. Организацией производятся два вида продукции — А и Б. Прямые затраты на производство продукции А составляют 100 руб., в том числе прямая заработная плата — 50 руб. Прямые затраты на производство продукции Б — 200 руб., из них заработная плата — 100 руб. За отчетный период дебетовый оборот по счету 25 «Общепроизводственные расходы» составляет 90 руб., по счету 26 «Общехозяйственные расходы» — 120 руб. Для упрощения расчета предположим, что общепроизводственные расходы состоят только из переменной части. Допустим также, что: а) половина всех произведенных за отчетный период затрат материализовалась в готовой продукции, а вторая часть осталась в виде незавершенного производства, причем за отчетный период произведено 10 ед. готовой продукции А и 15 ед. изделия Б; б) вся произведенная продукция реализована. Выручка от реализации составила 400 руб. 

Учет затрат по методу директ-костинг показан на рис. 2.1.1. К счету 20 открыты два субсчета — для калькулирования себестоимости каждого вида продукции — 20-А и 20-Б. Прямые затраты отнесены непосредственно на носители затрат: 100 руб. — на продукцию А и 200 руб. — на продукцию Б. Затраты, собранные на счете 25, распределяются между продуктами А и Б пропорционально прямой заработной плате, т.е. в пропорции 1 : 2. Таким образом, из общей суммы общепроизводственных затрат в 90 руб. 30 руб. отнесено на продукцию А, 60 руб. — на продукцию Б.  
Общехозяйственные расходы как периодические в сумме 120 руб. прямо списаны на себестоимость реализованной продукции.  
Видно, что на производство продукции А в отчетном периоде затрачено 130 руб. Половина из них (65 руб.) — себестоимость готовой продукции. По условию за отчетный период произведено 10 ед. продукции А. Следовательно, себестоимость одной единицы — 6,5 руб. В незавершенном производстве останется продукции А на сумму 65 руб.  
Аналогичные расчеты по изделию Б позволяют оценить готовую продукцию (15 ед.) в 130 руб. Следовательно, себестоимость единицы изделия Б составляет 130: 15 = 8,7 руб. Незавершенное производство по изделиям Б оценивается в 130 руб.  
Себестоимость всей готовой продукции — 195руб. (65 + 130). Это переменная себестоимость. На счете 90 формируется первый финансовый показатель — маржинальный доход; в данном случае он равен 205 руб. (400 – 195). После списания общехозяйственных расходов на счете 90 выводится второй показатель — прибыль, т.е. разница между маржинальным доходом и постоянными издержками. В приведенном примере операционная прибыль равна:  
205-120 =85 руб.  
Поскольку готовой продукции на складе нет, запасы будут представлены лишь незавершенным производством. Его общий размер составляет:  
65 + 130 =195 руб.  
При калькулировании полной себестоимости участвуют все расходы, включая и постоянные. Таким образом, между продуктами А и Б помимо общепроизводственных будут распределяться и общехозяйственные расходы. База распределения — прямая заработная плата, пропорция распределения, как и прежде, составляет 1 : 2. Тогда на продукцию А будет отнесено 40 руб. общехозяйственных расходов, на продукцию Б — 80 руб. Дебетовый оборот по счету 20-А с учетом прямых и общепроизводственных расходов составит 170 руб.; из них половина — стоимость готовой продукции, а половина остается в незавершенном производстве. Следовательно, 10 ед. готовой продукции А оценивается в 85 руб., т.е. себестоимость единицы — 8,5 руб.  
По продукции Б имеем: изготовление 15 ед. обошлось организации в 170 руб., т.е. себестоимость единицы составляет:  
170: 15= 11,3руб.  
Себестоимость всей готовой продукции — 255 руб. (85 + 170). Следовательно, операционная прибыль составит:  
400-255 =145 руб.  
Оценим запасы незавершенного производства. По продукции А их стоимость равна 85 руб., по продукции Б — 170 руб. Отсюда себестоимость запасов составила 255 руб.  
Результаты выполненных расчетов сведены в табл. 2.3.1  
 Таблица 2.3.1  
Оценка себестоимости, прибыли и запасов при учете переменных (метод директ-костинг) и полных затрат, руб.

 

Показатели	Учет переменных затрат	Учет полных затрат
Себестоимость единицы продукции:
А	6,5	8,5
Б	8,7	11,3
Оценка запасов	195,0	255,0
Прибыль	85,0	145,0

 

 

Сравнение полученных результатов позволяет заключить: себестоимость единицы продукции, рассчитанная по методу «директ-костинг», ниже полной себестоимости (по продукции А — на 2 руб., по продукции Б — на 2,6 руб.). В результате при калькулировании неполной себестоимости на 60 руб. ниже и оценка запасов, чем при методе учета полных затрат (255 – 195).  
Поэтому себестоимость реализованной продукции оказывается выше, а следовательно, прибыль меньше при методе учета переменных затрат на те же 60 руб. (145-85).  
Выбранный метод калькулирования влияет не только на величину себестоимости продукции, но и на форму отчета о прибылях и убытках.  
В отчете о прибылях и убытках, составленном при использовании маржинального подхода, внимание фокусируется на разделении затрат на постоянную и переменную части. При этом непременно формируется показатель маржинального дохода. С учетом цифрового примера отчет выглядит следующим образом (табл. 2.3.2).  
Таблица 2.3.2  
Отчет о прибылях и убытках (составлен при использовании метода директ-костинг) 

№ строки	Показатели	Сумма, руб.
1	Выручка от реализации продукции	400
2	Переменная часть себестоимости реализованной продукции	195
3	Маржинальный доход (стр. 1 - стр. 2)	205
4	Постоянные затраты	120
5	Операционная прибыль (стр. 3 - стр. 4)	85

 

 

В отчете, составленном по результатам калькулирования полной себестоимости, показатель маржинального дохода не рассчитывается (табл. 2.3.3).  
 Таблица 2.3.3  
Отчет о прибылях и убытках (составлен по результатам калькулирования полной себестоимости продукции)

№ строки	Показатели	Сумма, руб.
1	Выручка от реализации продукции	400
2	Себестоимость реализованной продукции	255
3	Операционная прибыль (стр. 1 - стр. 2)	145

 

 

 

 

2. Практическая часть. Вариант № 7

2.1 Задача по  бухгалтерскому учету

 

Задание для выполнения практической части по бухгалтерскому учету.

ООО «Центрум-Логистик» осуществляет перевозки грузов и товаров, принадлежащих клиентам. Организация является субъектом малого предпринимательства.

Реквизиты ООО «Центрум-Логистик» следующие:

ИНН / КПП : 6167055844 / 616701001, ОКПО (общероссийский классификатор предприятий и организаций): 60572049, ОКВЭД (общероссийский классификатор видов экономической деятельности) 63.4 – Организация перевозок грузов, ОКОПФ (общероссийский классификатор организационно–правовых форм): 65 – общество с ограниченной ответственностью, ОКФС (общероссийский классификатор форм собственности): 16 – частная собственность. Местонахождение: 344019, Ростовская область, г. Ростов–на–Дону, 19-линия, 17.

ООО «Центрум-логистик» применяет общую систему налогообложения, то есть является плательщиком всех основных видов налогов (НДС, налог на имущество, налог на прибыль, платежи в социальные внебюджетные фонды).

В соответствии с учетной политикой организации, товаро-материальные ценности учитываются на соответствующих счетах по фактической себестоимости, без учета НДС. Для того чтобы из стоимости ценностей выделить сумму без учета НДС (18%), необходимо их покупную стоимость разделить на 118 и умножить на 100.

При исчислении НДС (18%) с суммы реализации необходимо исходить из того, что продажная цена товара или услуги уже включает в себя НДС. Поэтому для начисления НДС при реализации товаров (работ, услуг) необходимо общую сумму продаж (отраженную по кредиту счета 90 «Продажи») разделить на 118 и умножить на 18.

Для учета расходов, связанных с оказанием логистических услуг, в ООО «Центрум-логистик» используется счет 20 «Основное производство». Так как предприятие является субъектом малого предпринимательства, то счет 20 используется для учета всех видов расходов предприятия.

Начальное сальдо по счетам ООО «Центрум-Логистик» на 01 января финансового года представлено в таблице 1.

Финансовый год ООО «Центрум-Логистик» соответствует календарному году, в котором студент должен защитить курсовую работу (например, если курсовая работа должна быть защищена в 2014 году, то принимаем, что остатки по счетам соответствуют состоянию на 01.01.2013г., а финансовый год для ООО «Центрум-Логистик» – 2013г.).

Факты хозяйственной жизни (хозяйственные операции) ООО «Центрум-Логистик» за декабрь текущего финансового года представлены в таблице 2. При выборе необходимых данных студент должен использовать сведения из столбца, соответствующего варианту задания на курсовую работу (по последней цифре номера шифра студента).

 

 

Таблица 1

 

Начальное сальдо по счетам ООО «Центрум-Логистик» на 01 января

 

№ счета	Наименование счета	Сумма, руб.
А	Б	В
01	Основные средства	8 100 000
02	Амортизация основных средств	3 600 000
10	Материалы	270 000
50	Касса	25 000
51	Расчетные счета	210 050
60	Расчеты с поставщиками и подрядчиками (кредиторская задолженность)	138 900
67	Расчеты по долгосрочным кредитам и займам (кредиторская задолженность)	2 500 000
68	Расчеты по налогам и сборам (кредиторская задолженность)	152 700
70	Расчеты с персоналом по оплате труда (кредиторская задолженность)	205 000
71	Расчеты с подотчетными лицами (кредиторская задолженность)	28 000
76	Расчеты с разными дебиторами и кредиторами (дебиторская задолженность)	5 300
80	Уставный капитал	500 000
84	Нераспределенная прибыль	1 485 750

 

 

 

 

 

Таблица 2

 

Журнал хозяйственных операций

 

№п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма
1	Получены от поставщика запасные части к автомобилям, в том числе НДС 18%:			115740
	а) оприходована покупная стоимость запчастей без НДС	10	60	98085
	б) отражен НДС 18%	19	60	17655
2	Погашена задолженность перед поставщиком запчастей (с учетом ранее имеющегося долга)	60	51	145740
4	Отражены оказанные услуги по перевозке грузов	62	90/1	1424806
5	Списана на затраты стоимость запчастей, использованных для ремонта автомобилей	20	10	154200
6	Списана на затраты стоимость ГСМ, использованных для заправки автомобилей	20	10/3	51300
7	Акцептован (признан) счет поставщика за погрузочно – разгрузочные работы, в т.ч. НДС 18%:			19400
	а) отражена стоимость услуг без НДС	10	60	16441
	б) отражен НДС 18% по полученным услугам	19	60	2959
11	Оплачен счет поставщика за погрузочно – разгрузочные работы с учетом ранее сформированной задолженности	60	51	39400
12	Акцептован (признан) счет за аренду офисного помещения:			34500
	а) сумма арендной платы без НДС	20	76	29237
	б) НДС 18%	19	76	5263
13	Начислена амортизация основных средств	20	02	85500
14	Начислена заработная плата	20	70	345000
15	Из зарплаты удержан налог на доходы физических лиц	70	68	44780
16	Начислены от фонда оплаты труда страховые взносы в социальные внебюджетные фонды (30%)	20	69	103500
17	Начислен НДС (18%) с суммы оказанных услуг	90	68	256465
18	Списаны затраты на продажу в полном объеме	90	20	618644
19	Определен финансовый результат от перевозок	90/9	99/1	805304
20	Начислен налог на прибыль (20%)	99	68	161060
21	Произведена реформация баланса	99	84	2290860