Сущность и оценка бухгалтерского учета финансовых вложений

Если ценные бумаги хранят в организации, их инвентаризация проводится одновременно с инвентаризацией денежных средств. При хранении ценных бумаг в специальных организациях (банках, депозитариях, специализированных хранилищах) инвентаризация заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации, с данными выписок этих специальных организаций.

В инвентаризационных описях должны быть указаны эмитенты, название ценной бумаги, серия, номер, номинальная и  фактическая стоимость, сроки погашения  и общая сумма. Материалы инвентаризации аудитор использует при проверке своевременности и полноты отражения в бухгалтерском учете доходов, полученных по ценным бумагам. Доходы, получаемые организацией от финансовых вложений, учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» и в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) относятся к операционным доходам. Типичной ошибкой является отражение фактически не полученных, но подлежащих начислению доходов. Например, неполученных процентов по выданным займам.

Оценка финансовых вложений на конец  отчетного периода производится в зависимости от принятого способа  оценки финансовых вложений при их выбытии, т.е. по текущей рыночной стоимости, по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений, по средней первоначальной стоимости, по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Аудитор должен изучить положения  учетной политики, где указан выбранный  организацией способ оценки, и путем пересчета проверить его соблюдение при отражении остатка по счету финансовых вложений.

При проверке правильности оценки стоимости  финансовых вложений на отчетную дату аудитор учитывает требования по учету их обесценения.

Обесценением признается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым их текущая рыночная стоимость определяется ниже экономической выгоды, которую организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности. В случае обесценения на основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений определяется одновременным наличием следующих условий:

• на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость финансовых вложений существенно выше их расчетной стоимости;
• в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась в сторону уменьшения;
• на отчетную дату отсутствуют свидетельства, что в будущем возможно повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Примерами ситуаций, в которых может  произойти обесценение финансовых вложений, являются:

• появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства либо объявление его банкротом;
• совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;
• отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.

Если возникает ситуации, в которой  возможно обесценение финансовых вложений, аудитор должен проверить условия  устойчивого снижения стоимости  финансовых вложений.

Если проверка на обесценение подтверждает существенное снижение стоимости финансовых вложений, то аудитор проверяет создание резерва под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

Если такой резерв создан, аудитор  проверяет правильность отражения финансовых вложений в бухгалтерском балансе; их стоимость должна быть указана за минусом сумм резерва. Аудитор также проверяет полноту раскрытия в пояснительной записке информации о резерве под обесценение финансовых вложений, где должны быть указаны: вид финансовых вложений; величина резерва, созданного в отчетном году; величина резерва, признанного операционным доходом отчетного периода; сумма резерва, использованного в отчетном году.

Если нет такого резерва, аудитор  предлагает организации внести исправления в учет и сделать запись о создании резерва. Если организация отказывается вносить исправления в учет, в случае существенности суммы обесценения аудитор вправе выдать аудиторское заключение с оговоркой о неправильной оценке стоимости финансовых вложений.

В бухгалтерской отчетности финансовые вложения должны представляться с подразделением по срокам обращения (погашения): краткосрочные  и долгосрочные. Аудитор проверяет  правильность классификации финансовых вложений. Поскольку классификация  зависит от намерения организации держать или реализовать финансовые вложения (передать или распорядиться иным образом), аудитор должен изучить внутренние документы организации, подтверждающие эти намерения, или сделать специальный запрос по данному поводу руководству аудируемого лица.

Аудитор проверяет полноту раскрытия информации о финансовых вложениях в пояснениях к финансовой отчетности, в которой в соответствии с требованиями ПБУ 19 должна как минимум раскрываться следующая информация:

• способы оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам);
• последствия изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии;
• стоимость финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость и по которым текущая рыночная стоимость не определяется;
• разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость;
• долговые ценные бумаги, по которым не определялась текущая рыночная стоимость;
• разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения;
• стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;
• стоимость и виды выбывших ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных другим организациям или лицам (кроме продажи).

По долговым ценным бумагам и предоставленным займам рассматриваются следующие данные: их оценка по дисконтированной стоимости; величина их дисконтированной стоимости; примененные способы дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках).

2.3. Последовательность реализации аудиторских процедур

Для того чтобы сформулировать объективное  мнение о достоверности и законности операций, осуществленных в организации  с финансовыми вложениями, правильности их оформления и отражения в бухгалтерском учете и отчетности, аудиторы должны решить ряд задач:

— изучить состав финансовых вложений по данным первичных документов и учетных регистров;

• подтвердить первичную оценку системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета финансовых вложений;
• установить правильность отражения в учете операций с финансовыми вложениями;
• подтвердить достоверность начисления — поступления и отражения в учете доходов по операциям с финансовыми вложениями;
• оценить качество инвентаризаций финансовых вложений.

В начале проверки аудиторы должны проанализировать данные первичных документов и учетных  регистров и выяснить состав финансовых вложений организации (краткосрочные  и долгосрочные; государственные, муниципальные  и корпоративные ценные бумаги; паи и акции; облигации; предоставленные займы; вклады по договору простого товарищества и др.).

Аудиторы знакомятся с организацией учета и хранения ценных бумаг. На основе анализа доходности устанавливается  экономическая целесообразность финансовых вложений, исследуется влияние отвлечения средств на показатели финансово-хозяйственной деятельности организации.

Для подтверждения первичной оценки систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета финансовых вложений аудиторы на основе полученной информации заполняют заранее разработанные тесты.

Для проверки стоимости отдельных  финансовых вложений (акции, доли в  уставном капитале других организаций, предоставленные займы) следует  изучить договоры купли-продажи  ценных бумаг, учредительные договоры, договоры займа, договоры простого товарищества, расчетно-платежные документы, подтверждающие фактическое перечисление средств.

Для оценки правильности формирования стоимости ценных бумаг необходимо выяснить состав затрат, связанных  с их приобретением и отражаемых по дебету счета 58 «Финансовые вложения» на соответствующих субсчетах по видам вложений.

Помимо сумм, уплаченных продавцу, затраты по приобретению ценных бумаг  включают: расходы по оплате информационных и консультационных услуг, вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, расходы по уплате процентов по заемным средствам, использованным на покупку ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету, и др.

Если в счет оплаты за приобретаемые  ценные бумаги передаются готовая продукция, основные средства и другое имущество, то эти операции отражаются в учете с использованием счетов реализации 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы».

Аналогичная методика используется при  учете вкладов в уставный капитал  другой организации (или простое товарищество). При этом следует проверить правильность отражения в учете разницы между договорной стоимостью и балансовой стоимостью переданного имущества в счет вклада в уставный капитал (простое товарищество). Эта разница списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Сальдо по счету 58 «Финансовые вложения» должно подтверждаться аналитической информацией о составе, количестве и стоимости ценных бумаг, указанной в книге регистрации (учета) ценных бумаг.

Аудитору следует установить правильность формирования, использования и учета резервов под обесценение ценных бумаг, отражаемых на счете 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги». Для этого необходимо проверить, что такой резерв формируется в конце года по итогам инвентаризации, в отдельности по каждому виду ценных бумаг, действительно котирующихся на бирже или специальных аукционах.

Подтверждением такого обстоятельства могут служить сведения, распространяемые в открытой печати, в специальных  бюллетенях и т. п. Уменьшение ранее  сформированного резерва под обесценение ценных бумаг допускается при росте рыночной стоимости ценных бумаг по сравнению с их стоимостью на момент формирования резерва.

Особое внимание должно быть уделено  проверке предоставления организацией займов другим юридическим лицам. Законность предоставления займов изучается путем проверки заключенных договоров займа и расчетно-платежных документов²⁰.

 

3. АУДИТОРСКАЯ ПРОВЕРКА ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ НА ПРИМЕРЕ ОАО «ГОТИКА»

3.1. Краткая характеристика ОАО «Готика»

Открытое акционерное общество «Готика» создано по решению учредителей (решение №1 от 19 июня 1996 года) в соответствии с Федеральным законом РФ «Об акционерных обществах», Гражданским кодексом РФ и иным действующим законодательством. ОАО «Готика» создано для осуществления деятельности и получения прибыли.

Общество зарегистрировано по адресу: 119435, г. Москва, Саввинская наб., д. 25-27. Имеет  филиалы и представительства  в городах: Москва, Тюмень, Киев, Салехард, Минск, Тегеран, Пекин, а также в Московской области.

Основным видом хозяйственной деятельности ОАО «Готика» является инжиниринг, также осуществляет другие виды деятельности, в том числе предоставление имущества в аренду и оказание комиссионных услуг.

Общество ведет деятельность на территории Российской Федерации, а  также за ее пределами. Общество является юридическим лицом и имеет в собственности обособленное имущество, учитываемое на его самостоятельном балансе, может от своего имени совершать любые, не запрещенные действующим законодательством РФ сделки, приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

Учредители несут ответственность  по обязательствам предприятия в  пределах стоимости принадлежащих  им акций.

Активы Общества, в основном, расположены на территории Российской Федерации.

Существенными аспектами учетной  политики являются:

- инвестиции приведены по фактическим  затратам на приобретение;

- финансовые вложения отражены  в составе оборотных активов,  если предполагаемый срок владения  ими не превышает 12 месяцев после отчетной даты. Иные финансовые вложения отражены в составе внеоборотных активов;

- создавать резервы под обесценение  вложений в ценные бумаги в  бухгалтерском учете.

Численность сотрудников Общества составила 3245 и 3541 человек на начало 2011 и 2012 гг. соответственно.

Общая стоимость имущества предприятия  увеличилась за отчетный период на 215204 тыс.руб. или на 11,69%. В его составе  на начало года оборотные активы составляли 1698465 тыс.руб. За отчетный период они  увеличились на 182356 тыс.руб. или на 10,74%, однако их удельный вес в стоимости активов предприятия незначительно снизился (на 0,78 пункта) и составил на конец года 91,48%.

Дебиторская задолженность на конец  периода увеличилась на 308393 тыс. руб. или 24,73% и составила 1555464 тыс.руб. Ее удельный вес в общей стоимости имущества повысился на 7,9 пунктов и составил 75,65%, что свидетельствует о повышении финансовой зависимости рассматриваемого предприятия от расчетов с покупателями.