Управленческий учет производственной деятельности

При полуфабрикатном способе затраты учитываются по переделам или цехам, а внутри каждого из них — по отдельным видам продукции и статьям расходов. В дальнейшем на основе данных об их затратах и количестве изготовленных полуфабрикатов составляют отчетные калькуляции.

При бесполуфабрикатном варианте все расходы по обработке сырья, материалов, а также цеховые и общезаводские расходы полностью относятся на законченную готовую продукцию (последний передел). На всех предыдущих переделах незавершенное производство оценивается только по стоимости исходного сырья.

Использование попередельного метода позволяет наиболее четко контролировать остатки незавершенного производства, а возможность получать оперативную информацию о степени готовности продукции в разрезе цехов и производств позволяет эффективно управлять материально-производственными запасами.

Позаказный метод учета затрат применяется в индивидуальном и мелкосерийном производствах сложных изделий (главным образом в машиностроительной и металлоперерабатывающей промышленности), а также при производстве опытных, экспериментальных, ремонтных и т. п. работ. При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный заказ, фактическая себестоимость изделий определяется после его выполнения. При изготовлении крупных изделий с длительным технологическим циклом производства производственные заказы могут выдаваться на отдельные его агрегаты и узлы, представляющие законченные конструкции. Затраты цехов учитываются по отдельным заказам и статьям калькуляции, а затраты сырья, материалов, топлива и энергии — по отдельным группам.  Фактическая себестоимость единицы изделий или работ определяется после выполнения заказа путем деления суммы затрат на количество изготовленной по этому заказу продукции (изделий). При сдаче продукции (изделий) заказчику или на склад частями до окончания заказа в целом сдаваемая продукция (изделия) оценивается по плановой или фактической себестоимости однородных изделий, выпускавшихся ранее, с учетом изменений в их конструкции, технологии и условий производства.  При позаказном методе учета фактическая себестоимость выпуска продукции может быть выявлена, как правило, только после полного окончания соответствующих заказов. Если выполнение заказа длится свыше одного месяца, то организация за отчетный период не может определить фактическую себестоимость законченных деталей или отдельных единиц продукции данного заказа. Поэтому по итогам месяца она отчитывается не фактическими затратами за произведенные изделия, а плановыми (нормативными), что снижает эффективность контрольных функций.

Метод директ-костинг (себестоимость по прямым затратам) впервые возник в Германии. Сущность данного метода заключается в том, что сокращенная или неполная производственная себестоимость продукции исчисляется только по переменным и условно-переменным затратам. Прямы переменные расходы учитываются на счетах учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»). Условно-переменные расходы в течение месяца учитываются на счете 25 «Общепроизводственные расходы» и по окончании месяца списываются на счета учета прямых переменных затрат (20,23,29). Постоянные расходы учитываются в течении месяца на счете 26 «Общехозяйственные расходы», с которого по окончании месяца их списывают на счет 90 «Продажи». Это означает, что общехозяйственные расходы в производственную себестоимость продукции не включаются.

При исчислении сокращенной себестоимости продукции используют показатели маржинального и остаточного дохода. Маржинальный доход определяется вычитанием из выручки от продажи продукции или стоимости произведенной продукции суммы переменных затрат. Показатель остаточного дохода или прибыли от производства исчисляют вычитанием из маржинального дохода постоянных затрат. Данные показатели имеют важное значение для управления себестоимостью продукции. Они показывают зависимость этих показателей от цен на продукцию, структуры выпускаемой продукции, величины переменных и постоянных затрат.

Учетная политика предприятия для целей управленческого учета

Применительно к управленческому учету учетная политика  предприятия — это принятая им совокупность способов ведения учета и составления отчетности. К способам ведения управленческого учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы. Учетная политика предприятия формируется работником, на которого возложена ответственность за организацию и ведение управленческого учета, и утверждается руководителем организации. При этом утверждаются:

• выбранные организацией варианты учета и оценки объектов 
  учета;
• рабочий план счетов управленческого учета;
• форма первичных документов и учетных регистров, используемых в управленческом учете;
• формы отчетов центров затрат и центров ответственности;
• перечень центров затрат и центров ответственности;
• методы калькулирования себестоимости продукции для соответствующих центров затрат и центров ответственности;
• трансфертные цены;
• правила документооборота и технология обработки учетной 
  информации;
• порядок контроля за хозяйственными операциями;
• другие решения, необходимые для организации управленческого учета.

Принятая предприятием учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией организации (приказами, распоряжениями и др.). Способы управленческого учета, избранные предприятием при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При  этом  они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями предприятия (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от места их нахождения.

Выбор вариантов учета и оценки объектов учета:

1) по основным средствам:

основные элементы учетной политики:

• выбор  способов  начисления  амортизации  по  основным 
  средствам;
• определение сроков полезного использования объектов;
• определение объектов основных средств, стоимость которых 
  не погашается;
• определение порядка списания затрат по ремонту основных 
  средств на себестоимость продукции.

При выборе способа начисления амортизации по основным средствам нужно учитывать, что в настоящее время используются различные подходы к порядку амортизационных отчислений по амортизируемым активам в финансовом и налоговом учете. Вместе с тем общим для этих видов учета является линейный способ начисления амортизации. Поэтому данный способ в первую очередь следует рекомендовать для использования в финансовом, управленческом и налоговом учете. Сроки полезного использования объектов основных средств и перечень объектов, стоимость которых не погашается, устанавливаются организацией исходя из конкретных условий функционирования объектов основных средств и финансовой стратегии организации. Основой для принятия решений по данному вопросу могут быть ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и постановление Правительства Российской Федерации «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» от                             01.01.2002 г. № 1 (ред. от 12.09.2008). Порядок списания затрат по ремонту основных средств на себестоимость продукции целесообразно определять с учетом варианта, принятого в учетной политике финансового учета.

2)по нематериальным активам элементами учетной политики являются:

• способы начисления амортизации по отдельным группам 
нематериальных активов;

• сроки полезного использования нематериальных активов. 
  При выборе способа начисления амортизации для соответствующей группы нематериальных активов следует использовать следующие нормативные документы:
• ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов»;
• НК РФ (глава 25);
• МСФО № 38 «Нематериальные активы».

В соответствии с ПБУ 14/07 амортизационные отчисления по нематериальным активам осуществляются одним из следующих способов: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг). НК РФ предусматривает возможность использования линейного и нелинейного методов начисления амортизации по нематериальным активам. МСФО               № 38 (п. 89) рекомендует использовать следующие методы начисления амортизации:

• метод равномерного начисления;
• метод уменьшаемого остатка;
• метод единиц продукции.

Согласно ПБУ 14/07 срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету, исходя из ожидаемого срока использования объекта, срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов, количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет. Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации. В соответствии с МСФО № 38 срок полезной службы нематериальных активов может составлять более 20 лет  (п. 11). В п. 84 МСФО № 38 указывается, что «срок полезной службы нематериального актива может быть очень большим, но всегда имеющим предел».

3)по материально-производственным запасам основным элементом учетной политики является выбор способа (метода) оценки израсходованных МПЗ. ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и НК РФ разрешают отражать в учете израсходованные материальные ресурсы (сырье, материалы, топливо и др.), используя методы оценки запасов по:

• себестоимости каждой единицы;
• средней себестоимости, определяемой по окончании каждого месяца по однородным видам материальных ресурсов или 
  по отдельным видам ресурсов;
• себестоимости первых по времени закупок партий материальных ресурсов (метод ФИФО);
• себестоимости последних по времени закупок партий материальных ресурсов (метод ЛИФО).

В международной практике помимо вышеназванных используют следующие способы (методы):

• ХИФО;
• ЛОФО;
• перманентной переоценки;
• по твердым ценам;
• по ценам концерна;
• по ценам приобретения;
• по ценам дня;
• по учетным ценам.

При выборе варианта оценки израсходованных материалов следует принимать во внимание уровень инфляции, финансовое состояние организации, политику ценообразования и налогообложения, а также условия реализации продукции. По покупным товарам элементом учетной политики является выбор метода их оценки, при котором целесообразно за основу принять соответствующие положения финансового или налогового учета. В соответствии с п. 6 и 13 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» затраты по заготовке и доставке то ил ров до центральных складов, производимые до момента их передачи в продажу, могут включаться:

• в стоимость приобретенных товаров;
• в состав расходов на продажу.

Организации розничной торговли могут оценивать товары                        (п. 13 ПБУ 5/01) по:

• продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок);
• стоимости приобретения.

Налоговым кодексом (ст. 268) предусмотрена оценка приобретенных товаров одним из следующих методов:

• по методу ФИФО;
• по методу ЛИФО;
• по средней стоимости;
• по стоимости единицы товара.

5) по учету затрат на производство и выпуска продукции элементами учетной политики являются:

• определение центров затрат;
• установление контролируемых расходов по каждому центру 
  затрат;
• выбор ответственных за расходы по каждому центру затрат;
• выбор способа группировки затрат и списания затрат;
• выбор перечня статей калькуляции;
• выбор способа оценки незавершенного производства;
• выбор способа оценки готовой и отгруженной продукции;
• выбор трансфертных цен;
• выбор варианта сводного учета затрат на производство;
• определение порядка и сроков погашения расходов будущих 
  периодов;
• выбор способов распределения косвенных расходов между 
  объектами учета и калькулирования;
• выбор методов учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

Определение центров затрат зависит от организационных, технологических и ряда других особенностей организации, а также целей управленческого учета. При установлении перечня центров затрат должно быть обеспечено оптимальное соотношение затрат на ведение учета с эффектом осуществления контроля по каждому центру затрат. Установление контролируемых расходов по каждому центру затрат зависит от уровня управления затратами (первого, второго и последующих уровней) и времени осуществления расходов. Перечень контролируемых расходов по каждому центру затрат указывают в формах смет затрат на производство и отчетов по центрам затрат. Выбор ответственных за расходы по каждому центру затрат зависит от принятой системы управления затратами и уровня соответствующих центров затрат. В центрах затрат первого уровня управления затратами ответственность за них обычно возлагается на исполнителей соответствующих работ. На уровне организационных единиц ответственными за расходы обычно признаются руководители этих единиц (бригад, участков, отделений и т.п.).