Учет активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте

В некоторых  случаях при определении конкретных дат совершения операций могут возникать спорные моменты, рассматриваемые по-разному налоговыми органами и организациями. К их числу относятся споры по поводу определения момента перехода права собственности от продавца к покупателю. Для предотвращения подобных разногласий момент перехода права собственности на товар следует указывать во внешнеторговых контрактах отдельным пунктом, детально рассмотрев его содержание.

Активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте, подразделяются на две группы:

1. подлежащие пересчету;
2. неподлежащие пересчету.

Записи в регистрах  бухгалтерского учета по счетам учета  активов и пассивов производятся одновременно в рублях и иностранной  валюте.

В п.7 Положения приведен перечень имущества и обязательств, стоимость которых подлежит пересчету на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на дату составления отчетности: денежные знаки в кассе организации, средства на банковских счетах (банковских вкладах), денежные и платежные документы, ценные бумаги (за исключением акций), средства в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков).

Пересчет стоимости  денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах (банковских вкладах), выраженной в иностранной валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения курса иностранных валют, котируемых Центральным банком Российской Федерации.

Для составления  бухгалтерской  отчетности пересчет стоимости перечисленных в п.7 активов и обязательств в рубли производится по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на отчетную дату.

Стоимость имущества  и обязательств, не перечисленных  в п.7 (основных средств, нематериальных активов, производственных запасов, уставного капитала и др.), пересчету не подлежит и принимается к оценке в рублях по курсу Центрального банка РФ, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте. Тем самым соблюдается принцип неизменной оценки приобретенных ценностей.

Порядок пересчета  активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, нужно закрепить  в учетной политике организации  в целях бухгалтерского учета. Примерный порядок пересчета в рубли активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, и отражения его в бухгалтерском учете приведен в Приложении №2.

Курсовая разница - это  разница между рублевой оценкой  соответствующего актива или обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих активов и обязательств, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

Выделим следующие  основные моменты, связанные выражением в бухгалтерском учете курсовой разницы:

1) поскольку стоимость определенных видов имущества и обязательств, выраженных и иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу Банка России или другим курсам на дату принятия к учету, а в бухгалтерской отчетности – на 31 число, если меняется курс, то необходимо отразить курсовую разницу;

2) курсовая разница может возникнуть на дату составления, 
отчетности за текущий и предыдущий отчетные периоды;

3) курсовая   разница   может   возникнуть   между  рублевой 
оценкой обязательств на дату их принятия к учету и дату исполнения обязательств.

При совершении сделок в иностранной валюте в зависимости от валюты, используемой в расчетах, могут возникнуть два вида курсовых разниц:

а) разница, образующаяся из-за изменения курса иностранной валюты, если по условиям сделки задолженность возникает и погашается в иностранной валюте;

б) разница, образующаяся из-за изменения курса иностранной валюты, если по условиям сделки задолженность возникает в иностранной валюте, а оплата производится в валюте РФ - рублях.

Основные хозяйственные ситуации, при которых возникают курсовые разницы:

1. внесение вклада учредителями в валюте:
2. расчет по импорту между суммой кредиторской задолженности на дату возникновения и погашения;
3. расчеты за товары и услуги на экспорт;
4. расчеты по заграничным командировкам в иностранной 
   валюте.

Согласно  ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата расчета или за который составлена бухгалтерская отчетность. Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете отдельно от других видов доходов и расходов организации, в том числе финансовых результатов от операций с иностранной валютой.

Все курсовые разницы  относят на финансовые результаты, кроме курсовых разниц, связанных с формированием уставного капитала. Курсовые разницы должны учитываться на счете 91 "Прочие доходы и расходы". По дебету этого счета отражают отрицательные курсовые разницы в корреспонденции со счетами учета денежных средств, финансовых вложений, расчетов и др., а по кредиту - положительные курсовые разницы.

Курсовой разницей, связанной  с формированием уставного капитала, признается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный капитал, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах.

Курсовая разница по уставному капталу в бухгалтерском учете отражается на счете 83 «Добавочный каптал». Положительные курсовые разницы относят на увеличение счетов по учету расчетов с учредителями с кредита счета 83, а отрицательные отражаются по дебету счета 83 и кредиту счетов учета расчетов.

При заключении договоров, цена в которых выражена в условных денежных единицах, курсовые разницы возникают не всегда.

Это может  происходить только по операциям, которые совершаются раньше, чем наступает момент фиксации курса условной денежной единицы, т.е. когда окончательная цена в рублях по договору неизвестна. Например, при отгрузке неоплаченного товара по договору, в котором курс условной единицы определяется на дату оплаты, задолженность (на дату отгрузки) нужно пересчитывать на дату оплаты, тогда возникнут курсовые разницы.

При 100%-ной  предоплате курсовые разницы не возникают, если курс условной единицы определяется на дату платежа.

Разница не будет возникать  после того, как наступит дата, к которой привязан курс условной единицы в договоре. Все операции, проводимые после даты такой фиксации курса, будут отражаться по этому фиксированному курсу.

Итак, курсовые разницы не возникают, если:

1. по договору курс условной единицы привязан к дате 
   оплаты - при внесении  (получении)   100%-ной предоплаты за товары. Если же аванс частичный, то пересчитывать нужно только оставшуюся часть обязательств. При этом часть стоимости передаваемых (получаемых) активов (в доле, пропорциональной оплаченным товарам) определяют по курсу на дату получения аванса, а оставшуюся часть - по курсу условной единицы на дату принятия к учету;
2. по договору курс условной единицы привязан к дате отгрузки — при отгрузке товаров покупателю до их оплаты;
3. курс иностранной валюты, к которой привязаны условные единицы, не меняется.

Понятие суммовой разницы не применяется только в бухгалтерском учете. При этом в налоговом учете суммовые разницы по-прежнему признаются:

а) у продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за проданные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

б) у покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг) имущества, имущественных прав.

В соответствии  с ПБУ 3/2006 в составе бухгалтерской отчетности раскрывается информация о курсовых разницах:

• о величине курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в иностранной валюте;
• о величине курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях;
• о величине курсовых разниц, зачисленных на счета бухгалтерского учета, отличные от счета учета финансовых результатов организации;
• об официальном курсе иностранной валюты к рублю, установленный Центральным банком Российской Федерации, на отчетную дату. В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов или обязательств, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то в бухгалтерской отчетности раскрывается такой курс.

Установленные Положением правила отражения в  отчетности активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, распространяются также и на имущество и обязательства, используемые предприятием для ведения хозяйственной деятельности за пределами Российской Федерации.

Для обособленного  ведения бухгалтерского учета валютных операций используются субсчета к соответствующим счетам Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.

Основной   счет,   используемый   во   внешнеэкономической деятельности, - счет 52 «Валютные счета», который предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в иностранных валютах на валютных счетах организации. По дебету этого счета отражается поступление денежных средств на валютные счета организации, по кредиту - списание денежных средств с валютных счетов организации. Суммы, ошибочно отнесенные в кредит или дебет валютных организации и обнаруженные при проверке, отражаются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям». Операции по валютным счетам учитываются на основании выписок организации и приложенных к ним денежно-расчетных документов.

К этому счету  могут быть открыты следующие субсчета:

52-1 «Транзитный  валютный счет»;

52-2 «Текущий  валютный счет»;

52-3 «Валютные  счета за рубежом»;

52-4 «Специальный  транзитный валютный счет».

Предприятие может открыть данные субсчета либо по видам 
валют, используемым для расчетов (доллары США, евро и т. д.), либо для основной иностранной валюты платежа (например, доллар США). В первом случае организация получает в банке  выписки с валютного счета по каждому виду валют, а во 
втором только по основному счету. Поступающие либо производимые платежи   в  других   валютах   банк   в   этом   случае   самостоятельно конвертирует в основную валюту. 

Транзитный  валютный счет открывается для осуществления обязательной продажи валютной выручки, перечисленной организации юридическими и физическими лицами, не являющимися резидентами Российской Федерации, в оплату экспорта товаров, работ, услуг, интеллектуальной собственности. После продажи оставшаяся часть валюты перечисляется банком с транзитного счета на текущий валютный счет организации.

По валютным средствам, находящимся на транзитном валютном счете, проценты (доходы) банком не начисляются.

На текущий  валютный счет организации могут  быть зачислен валютные средства, поступившие  в следующих случаях:

• в оплату экспортных товаров, работ и услуг в части, оставшейся после обязательной продажи валюты;
• в других случаях, установленных МФ РФ или ЦБ РФ.

С текущего валютного  счета организация может оплатить следующие расходы: по переводу валюты за границу по импортным операциям; по переводу валюты на счета внешнеторговых и других внешнеэкономических организаций для последующего перевода ее за границу в оплату импортируемых товаров; на оплату задолженности банку по кредиту, банковской комиссии, а также почтово-телеграфных и командировочных расходов согласно соответствующим правилам; на оплату посреднических операций банка по обмену валют; на другие цели с разрешения МФ РФ, ЦБ РФ и уполномоченного банка.

По валютным средствам, находящимся на текущем  валютном счете организации, банк начисляет и выплачивает проценты, в случае если это предусмотрено договором на открытие и обслуживание данного счета.

Специальный транзитный валютный счет - это счет, открываемый уполномоченным банком без участия резидента в целях учета совершаемых резидентом операций покупки иностранной валюты за рубли на валютном рынке и ее обратной продажи, а также для учета указанных операций.

Организация может совершать по специальному транзитному счету текущие валютные операции, связанные с движением капитала (при наличии лицензии (разрешения), выданной ЦБ РФ). Исключения составляют: размещение купленной валюты в депозит; покупка ценных бумаг; покупка одной иностранной валюты за другую; передача иностранной валюты в доверительное управление уполномоченному банку.

Аналитический учет по счету 52 «Валютные счета» ведутся по каждому счету, открытому для хранения денежных средств в иностранной валюте.

Для учета  внешнеэкономической деятельности к синтетическим счетам можно открывать субсчета первого, второго, третьего, четвертого порядка: первого порядка - с трехзначными кодами; второго - четырехзначными кодами и т. д.