Учет нематериальных активов

Последующая оценка нематериальных активов.

После первоначального  признания НСБУ 17 требует учитывать  нематериальные активы с применением  одной из двух моделей оценки активов.

В первой модели (модель стоимости) за основу принята оценка по первоначальной стоимости - нематериальные активы после признания в качестве активов отражаются по себестоимости  за вычетом накопленной амортизации  и накопленных убытков от обесценения (с учетом требования об уменьшении балансовой стоимости до возмещаемой суммы). Возмещаемая сумма - это сумма, которую компания ожидает возместить в ходе дальнейшего использования актива, включая его ликвидационную стоимость при выбытии. Переоценка возможна только тогда, когда возмещаемая сумма для данного объекта может оказаться ниже его балансовой стоимости. Сумма уменьшения стоимости признается расходом данного отчетного периода.

Вторая модель (модель переоценки) предполагает использование  оценки по переоцененной стоимости - нематериальные активы после признания в качестве активов учитываются по переоцененной стоимости, являющейся их справедливой (реальной) стоимостью на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии. Переоценки должны проводиться достаточно регулярно, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату.

Модель переоценки не допускает:

• переоценку нематериальных активов, которые не были ранее признаны как активы; или
• первоначальное признание нематериальных активов в суммах, отличающихся от их себестоимости.

Справедливая стоимость  нематериального актива может быть оценена надежно только в том  случае, если она определяется со ссылкой  на активный рынок для этого вида нематериальных активов. На каждую дату балансовая стоимость нематериального актива не должна существенно отличаться от справедливой стоимости на отчетную дату. Таким образом, для применения справедливой стоимости требуются условия: активный рынок данных активов, независимость и информированность сторон. Эта оценка связана с затратами по оплате услуг экспертов-оценщиков.

От изменений в справедливой стоимости нематериальных активов  зависит и частота переоценок. Когда справедливая стоимость переоценки активов существенно отличается от их балансовой стоимости, требуется дополнительная переоценка. Справедливая стоимость некоторых категорий нематериальных активов может значительно колебаться, поэтому они требуют ежегодной переоценки.

Бухгалтеру компании необходимо знать, что если производится переоценка отдельного нематериального актива, то переоценке подлежит весь класс переоцениваемых нематериальных активов (объединение аналогичных по виду и использованию в компании активов), к которой относится данный актив. Переоценка класса производится одновременно с целью исключения возможности избирательной переоценки активов и искажения отчетности (представление в отчетности статей, оцененных по фактической и переоцененной стоимости на разные даты). Однако класс активов может переоцениваться и по скользящему графику, если переоценка производится в течение короткого времени, и результаты постоянно обновляются. Таким образом, в учетной политике компании необходимо определить классы нематериальных активов.

Необходимо учесть, что может существовать активный рынок для свободно обращающихся разрешений на перевозку пассажиров, рыбную ловлю, производственных квот и других нематериальных активов. Однако активный рынок не может существовать для торговых марок, титульных данных, прав на издание музыки и кинофильмов, патентов или товарных знаков, т.к. эти активы являются уникальными. Кроме того, хотя нематериальные активы являются предметом покупки и продажи, между индивидуальными покупателями заключаются договоры, но сделки происходят довольно редко. По этим причинам уплаченная за один актив цена не может служить достаточным подтверждением справедливой стоимости другого актива. Более того, информация о ценах зачастую носит закрытый характер.

Если нематериальный актив, включенный в класс переоцениваемых нематериальных активов, не может быть переоценен в связи с отсутствием активного рынка таких активов, он должен учитываться по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения. Если справедливая стоимость переоцениваемого нематериального актива более не может быть определена на основе данных активного рынка, балансовой стоимостью актива должна быть его переоцененная стоимость на дату последней переоценки на основе данных активного рынка, за вычетом последующей накопленной амортизации и последующих накопленных убытков от обесценения.

При проведении переоценки нематериальных активов могут быть использованы два подхода к накопленной  амортизации на дату переоценки:

1. Амортизация переоценивается пропорционально изменению валовой балансовой стоимости актива до вычета амортизации так, что после переоценки балансовая стоимость равняется его переоцененной стоимости. Этот метод часто используется, когда актив переоценивается до восстановительной стоимости с учетом амортизации путем индексирования.
2. Амортизация списывается против валовой балансовой стоимости актива до вычета амортизации, а чистая величина пересчитывается до переоцененной стоимости.

Увеличение балансовой стоимости актива в результате переоценки отражается в собственном капитале как прирост стоимости имущества от переоценки. Уменьшение балансовой стоимости актива в результате переоценки списывается в расход и уменьшает сумму отчетного дохода. Сумма увеличения стоимости при переоценке должна быть признана доходом в той части, в которой она ранее была списана в расход при переоценке данного актива.

Пример.

Стоимость приобретения технологии на изготовление специальных  ветеринарных препаратов составила 2 242 500 тенге. За два года использования этого объекта была начислена амортизация в сумме 897 000 тенге. Компанией было принято решение произнести переоценку нематериального актива до справедливой стоимости, которая составляет 1 480 050 тенге. В соответствии с методикой пересчета компания может пересчитать историческую (фактическую) стоимость и накопленный износ.

Балансовая стоимость  нематериального актива составляет 1 345 500 тенге (2 242 500 – 897 000). Его переоцененная величина – 1 480 050 тенге, соответственно, коэффициент переоценки 1 480 050 : 1 345 500 = 1,1. Себестоимость актива должна быть увеличена до 2 466 750 тенге (2 242 500 х 1,1), то есть на 224 250 тенге, и накопленная амортизация должна быть увеличена до 986 700 тенге (897 000 х 1,1), т. е. на 89 700 тенге. Новая балансовая стоимость после переоценки (2 466 750 – 986 700 =  480 00 тенге) равна переоцененной величине.

В бухгалтерском учете  будут произведены следующие  записи:

На сумму дооценки технологии:  
Д-т Ноу-хау (2735) – 224 250 тенге  
К-т Резерв по переоценки нематериальных активов (5430) -224 250 тенге

На сумму дооценки начисленной амортизации:  
Д-т Резерв по переоценке нематериальных активов (5430) – 89 700 тенге  
К-т Амортизация ноу-хау (2746) - 89 700 тенге.

Таким образом, балансовая стоимость нематериального актива будет соответствовать справедливой рыночной стоимости 1 480 050 тенге.

Компания может применить  и другую методику для переоценки активов:

Списывается ранее начисленная  амортизация:  
Д-т Амортизация ноу-хау (2746) – 897 000 тенге  
К-т Ноу-хау (2735) – 897 000 тенге

Приведение балансовой стоимости нематериального актива до справедливой стоимости (1 480 050 – 1 345 500):  
Д-т Ноу-хау (2735) – 134 550 тенге  
К-т Резерв по переоценке прочих активов (5430) – 134 550 тенге

Положительный результат  переоценки должен списываться на счет нераспределенной прибыли:

• при выбытии (реализации) актива; или
• в процессе использования актива компанией. При этом компания руководствуется методом амортизации, применяемым к данному нематериальному активу.

В бухгалтерском учете  компании при этом производится запись:  
Д-т Резерв по переоценке прочих активов (5430)  
К-т Нераспределенная прибыль отчетного года (5510).

Если часть суммы  дооценки реализована в процессе использования нематериального  актива компанией, разница между  амортизацией, основанной на переоцененной сумме нематериального актива, и амортизацией, которая была бы признана на основе первоначальной стоимости актива, переводится в нераспределенную прибыль через отчет об изменениях в собственном капитале, а не через отчет о прибылях и убытках.

3. Учет амортизации нематериальных активов.

Длительность участия  нематериальных активов в хозяйственной  деятельности компании вызывает необходимость  начисления их амортизации. Амортизация - это систематическое распределение  амортизируемой стоимости нематериального актива на протяжении срока его полезного использования.

Определение суммы амортизации  за отчетный период зависит от:

• себестоимости (фактической или исторической стоимости) нематериального актива;
• ликвидационной стоимости;
• предполагаемого срока полезного использования.

Амортизироваться может  не вся стоимость актива, а лишь его часть, называемая амортизируемой стоимостью. Это имеет место, когда  по окончании срока полезного  использования актива компания рассчитывает получить за актив при его продаже или ином выбытии некоторую сумму, которая называется ликвидационной стоимостью. В этом случае амортизируемая стоимость актива будет равна разнице между себестоимостью (или переоцененной стоимостью) актива и его ликвидационной стоимостью.

В силу своих характеристик, нематериальные активы редко имею г ликвидационную стоимость. Ликвидационная стоимость нематериального актива — это расчетная сумма, которую компания получила бы на текущий момент времени от реализации актива за вычетом предполагаемых затрат на выбытие, если бы данный актив уже достиг того возраста и состояния, в котором, как можно ожидать, он будет находиться в конце срока полезной службы.

Ликвидационная стоимость  нематериального актива с определенным сроком службы считается равной нулю, если:

• нет соглашения с третьей стороной о его покупке в конце срока полезной службы; или
• не существует активного рынка для данного нематериального актива, в связи с чем:
• ликвидационная стоимость актива не может быть достоверно определена со ссылкой на данный рынок;
• нет вероятности того, что подобный рынок будет существовать в конце срока полезной службы актива.

Ликвидационная стоимость  не равна нулю, если компания ожидает  выбытие нематериального актива до конца установленного им срока  полезной службы или имеется вероятность реализации актива в конце срока службы.

Всегда трудно установить экономический срок службы нематериального  актива.

Срок полезной службы — это:

• период времени, на протяжении которого компания предполагает использовать актив; или
• количество единиц производства или аналогичных единиц, которое компания ожидает получить от использования актива.

Поэтому должны быть учтены следующие факторы при определении  срока службы нематериального актива:

• цель использования нематериального актива, т.е. предполагаемое использование актива компанией, а также способность менеджеров эффективно управлять этим активом;
• типичный жизненный цикл для актива и публичная информация об оценках сроков полезной службы аналогичных активов, которые используются аналогичным образом;
• юридические, регулятивные, договорные положения, которые могут ограничить максимальный срок службы (период контроля над активом, дата окончания срока действия);
• условия для обновления или продления, которые могут изменить предполагаемый срок службы;
• уровень затрат на обслуживание для поддержания актива, необходимый для получения будущих экономических выгод от актива, а также возможности и намерения компании по достижению такого уровня затрат;
• износ, спрос и другие экономические факторы, которые могут уменьшить срок службы (техническое, технологическое, коммерческое или другое устаревание);
• ожидаемые действия конкурентов и других компаний, которые могут ограничить существующую конкурентоспособность нематериального актива;
• стабильность отрасли, в которой задействован актив, и изменения в рыночном спросе на товары или услуги, получаемые от актива
• нематериальный актив может быть составляющей частью многих отдельных активов с различными сроками службы.

Компания должна оценить срок полезного использования нематериального актива и определить, является ли он ограниченным или неограниченным. Если срок ограничен, то компания должна определить его продолжительность или количество продукция, которую с помощью актива можно произвести. Компания может признать срок использования актива неограниченным, если проанализировав все имеющиеся факторы, компания пришла к выводу что не существует никаких временных ограничений по получению денежных средств от использования актива.