Учет прямых затрат в составе себестоимости продукции на примере ООО «Горизонт»

В соответствии с изменениями главы 25 НК РФ [1], внесенными Федеральным законом № 58-ФЗ и распространяющимися на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г., в настоящее время предприятия самостоятельно определяют состав прямых расходов.

Поэтому в пункте 1 статьи 318 НК РФ в настоящее время приведен только примерный перечень затрат, которые могут быть отнесены к прямым расходам, а именно:

1) материальные затраты, определяемые  в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ (сырье и материалы, используемые в производстве, комплектующие изделия, подвергающиеся монтажу, полуфабрикаты, подвергающиеся дополнительной обработке на предприятии);

2) расходы на оплату труда  персонала, участвующего в процессе  производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Как видно, в рекомендуемом перечне в составе прямых затрат уже четко выделены расходы на обязательное пенсионное страхование.

Однако окончательное формирование состава прямых расходов оставлено за самими организациями.

В то же время такой порядок вовсе не означает, что организация, к примеру, может выбрать в качестве прямых только материальные затраты и ничего более (например, исходя из аналогичного способа оценки НЗП в бухгалтерском учете). Выбор предприятия (как и выбор метода распределения прямых расходов, о чем речь пойдет ниже) должен быть обязательно обоснован как с экономической, так и с технологической точек зрения.

Таким образом, вследствие произведенных в налоговом законодательстве изменений величина прямых расходов в бухгалтерском и налоговом учете может как совпадать, так и отличаться в зависимости от подхода к их составу, применяемого предприятием.

Все же прочие расходы, не попавшие в состав прямых, считаются в налоговом учете косвенными, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ.

В части косвенных затрат никаких изменений не произошло. Поэтому вся сумма таких расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, по прежнему в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований налогового законодательства. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода и внереализационные расходы.

Таким образом, в налоговом учете в отличие от бухгалтерского не существует вариантов распределения косвенных расходов.

Прямые же расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ. Иными словами, прямые расходы подлежат распределению между незавершенным производством, остатками готовой продукции на складе на конец месяца и реализованной (отгруженной) продукции [19].

 

1.3 Формирование себестоимости в системах учета затрат

 

Процедура и порядок формирования себестоимости в финансовом учете регламентируются законодательными актами, в то время как выбор системы учета затрат или сочетание нескольких систем, формирование показателей себестоимости в управленческом учете осуществляются на основании потребностей пользователей управленческой информации, обусловлены задачами управления и регламентируются внутренними документами.

Рассмотрим наиболее распространенные в зарубежной практике системы учета затрат.

Система учета полных затрат (Absorption-costing) представляет собой систему учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, согласно которой все прямые производственные затраты и все косвенные затраты включаются в себестоимость продукции. Указанная система основывается на классификации затрат по способу отнесения на себестоимость (прямые и косвенные). Прямые расходы относятся на конкретный вид продукции экономически обоснованным способом. Общая сумма косвенных затрат распределяется по видам продукции пропорционально выбранным коэффициентам распределения. Выбор коэффициентов распределения зависит от отраслевых особенностей, размеров предприятия, его организационной структуры, ассортимента выпускаемой продукции и других факторов. Чем больше затрат в структуре расходов предприятия являются прямыми, тем более точной оказывается величина себестоимости конкретных видов продукции.

В российской практике применение данной системы учета затрат довольно распространено. Данная система позволяет сформировать полную себестоимость отдельных видов продукции, а также себестоимость незавершенного производства и остатков готовой продукции на складе, вычислить рентабельность отдельных видов продукции. Она применяется также в ценообразовании, когда цена на продукцию устанавливается по принципу "полные затраты плюс норма прибыли (процент рентабельности)", т.е. при затратном методе формирования цены.

Основные преимущества данной системы:

возможность определить себестоимость и рентабельность отдельных видов продукции;

применение в целях финансового учета и составления внешней отчетности;

возможность исчислить полную себестоимость готовой продукции, запасов готовой продукции на складе и незавершенного производства;

широкая сфера применения;

возможность применения для расчета цены за единицу продукции.

Усложнение организационной структуры предприятий, создание крупных предприятий с развитой региональной структурой значительно меняют структуру затрат в сторону увеличения доли косвенных затрат, что является причиной неоднозначного отнесения затрат к одной группе, усложняет механизм распределения косвенных затрат по объектам затрат и выбор экономически обоснованных коэффициентов распределения.

К основным недостаткам системы можно отнести следующие:

субъективность выбора коэффициента распределения; при сложной организационной структуре и большом ассортименте продукции существует вероятность выбора некорректной базы распределения, что искажает реальную величину себестоимости и ведет к установлению необоснованных цен;

неоднозначность отнесения затрат к одной группе;

невозможность применения для сравнительного анализа себестоимости однородных товаров, производимых разными предприятиями; можно сопоставить полные себестоимости одинаковых товаров разных производителей, но невозможно провести качественный анализ структуры себестоимости, а именно, оценить влияние организационной структуры предприятия, доли постоянных затрат на величину себестоимости.

Наиболее эффективно применение системы на предприятиях малых и средних размеров, а также на предприятиях, производящих один или несколько видов продуктов. На более крупных предприятиях, а также на предприятиях со значительной номенклатурой выпускаемой продукции эффективнее применять систему учета полных затрат в комбинации с другими системами учета.

Система учета затрат "директ-костинг" (Direct-costing) представляет собой систему учета затрат и калькулирования себестоимости, согласно которой только переменные производственные затраты включаются в себестоимость продукции и в оценку конечных запасов, а постоянные затраты в общей сумме относятся на финансовый результат деятельности и не разносятся по видам продукции. Основным понятием данной системы учета затрат является понятие маржинального дохода, который представляет собой доход, полученный предприятием после возмещения всех переменных затрат. Классификация затрат на переменные и постоянные - главный принцип операционного анализа, который представляет собой основной инструмент оперативного планирования на предприятии и служит поиску оптимальных комбинаций между переменными издержками на единицу продукции, постоянными издержками, ценой и объемом продаж. Анализ позволяет найти точку равновесия (точку безубыточности), в которой суммарный объем выручки равен суммарным затратам. Продажи ниже точки безубыточности влекут для предприятия потери.

В российской практике указанная классификация затрат для целей проведения операционного анализа не слишком распространена.

Применение операционного анализа имеет ряд ограничений:

предприятие должно либо производить один продукт, либо иметь ограниченный ассортимент продукции;

размер постоянных затрат и цены на продукцию должны быть фиксированными в течение времени осуществления анализа;

должна существовать возможность классификации затрат на переменные и постоянные по единому критерию;

в идеальном случае объем производства должен быть равен объему продаж.

Основные преимущества указанной системы:

установление взаимосвязи между объемом производства, величиной затрат и прибылью;

определение точки безубыточности, т.е. минимального объема производства, при котором предприятие не получит убытка;

возможность применения более гибкой системы ценообразования и установление нижней цены единицы продукции, что особенно эффективно при неполной загрузке производственных мощностей и уменьшает затоваривание продукции на складе;

упрощение расчета себестоимости (по сравнению с системой учета полных затрат), поскольку отсутствует процедура распределения постоянных расходов по видам продукции;

возможность составления оптимальной производственной программы и плана сбыта продукции;

возможность определить прибыль, которую приносит продажа каждой дополнительной единицы продукции, что позволяет планировать цены и скидки на определенный объем продаж.

Однако система учета переменных затрат не лишена некоторых недостатков, среди которых:

ведение учета затрат только по производственной себестоимости, что не отвечает требованиям российского законодательства в части формирования себестоимости;

отсутствие информации о полной себестоимости единицы продукции.

При применении метода переменных затрат необходимо помнить, что он предназначен главным образом для расчета минимальной цены единицы продукции. Если же использовать этот метод для проведения политики сниженных цен (т.е. не для дозагрузки производственных мощностей, а для достижения привилегированного положения на рынке), то в случае демпинга (политики сниженных цен) возникает вероятность того, что часть постоянных затрат не будет покрыта маржинальным доходом и предприятие попадет в зону убытков.

Система "стандарт-кост" (Standard-cost) представляет собой систему учета затрат и калькулирования себестоимости с использованием нормативных (стандартных) затрат. В основе ее лежит принцип учета и контроля затрат в пределах установленных норм и нормативов и по отклонениям от них.

До начала производственного процесса проводится предварительное нормирование затрат. Как правило, нормативные затраты определяются по следующим статьям расходов:

основные сырье и материалы;

оплата труда основных производственных рабочих;

накладные расходы.

Нормы расходов сырья и материалов и нормы оплаты труда основных производственных рабочих исчисляются на единицу продукции. Для расчета накладных расходов составляются сметы, которые носят постоянный характер. В случае значительных колебаний объема производства, которые могут привести к изменению величины накладных расходов, составляются скользящие сметы с разбивкой всех статей накладных расходов на постоянные и переменные элементы. Для переменной части разрабатываются нормативные величины. Для расчета стандартной себестоимости нормативные затраты на сырье и материалы, на оплату труда и нормативные накладные расходы суммируются.

В ходе осуществления производственной деятельности фиксируются все факты отклонений от нормативных показателей. На основе детального анализа причин отклонений разрабатываются управленческие решения по устранению этих причин. Одним из результатов может стать, в частности, уточнение самих стандартов.

Среди основных недостатков системы "стандарт-кост" можно выделить следующие.

1. Система зависима от внешних условий. Изменения в законодательстве, изменения цен поставщиков, влияние фактора инфляции осложняют расчет нормативных затрат, которые должны быть неизменными в течение определенного периода.

2. Систему невозможно применить  на всех стадиях жизненного цикла продукции. Как правило, в период разработки и внедрения товара на рынок затраты более не предсказуемы, поэтому расчет нормативных затрат может быть осуществлен в достаточной степени приблизительно. Кроме того, если жизненный цикл товара не продолжителен, то применение системы возможно лишь на незначительном отрезке времени.

3. Система не охватывает качественных  показателей деятельности предприятия. Поскольку система опирается на показатели производительности и величины затрат при решении основной задачи - минимизация затрат и отклонений фактических показателей от нормативных, проблемы улучшения качества продукции, расширения номенклатуры дополнительных услуг остаются вне системы.

4. Отклонения от нормативных  затрат, показывающие превышение  фактических затрат над нормативными (или наоборот), как правило, слишком агрегированы, но не всегда привязаны к конкретным видам продукции, технологическим участкам, партиям продукции.