С 1 января 2014 из пп. 13-14 Инструкции
№ 102 исключены слова «доходы (расходы)
прошлых лет, выявленные в отчетном периоде.
Следовательно, такие доходы (расходы)
уже не отражаются на соответствующих
субсчетах счетов 90 и 91. Данное изменение
связано с тем, что выявленные в отчетном
году доходы (расходы) прошлых лет связаны
с формированием финансового результата
прошлых лет. Таким образом, доходы (расходы)
прошлых лет, выявленные в отчетном периоде
должны отражаться с использованием счета
84 [9, c. 66].
1.3 Нормативно-правовые
аспекты учета финансового результата
отчетного года
Современные условия переходной
рыночной экономики, а так же процессы
реформирования национальной системы
счетоводства требуют изменений функциональной
направленности бухгалтерского учета.
Сближение национальных стандартов учета
с международными стандартами. С одной
стороны – обеспечивают доступность.
Понятность и сопоставимость учетно-аналитической
информации. С другой стороны – несогласованность
действующих в настоящий момент нормативно-правовых
документов с устоявшимися практическими
аспектами бухгалтерского учета вызывает
спорное толкование тех или иных положений
относительно формирования и учета финансовых
результатов на практике.
Постановлением Министерства
финансов Республики Беларусь от 20.12.2012
№77 внесены изменения в типовой план счетов
бухгалтерского учета, утвержденный постановление
Министерства финансов Республики Беларусь
от 29.06.2011 № 50 (далее постановление 50).
Некоторые изменения позволяют
компаниям существенно влиять на результаты
финансовой деятельности при осуществлении
различных операций.
Рассмотрим четыре основных
изменения:
Закрепление нового порядка
бухучета недостач, выявленных в результате
инвентаризации [15].
Счет 94 «Недостачи и потери
от порчи имущества» предназначен для
обобщения информации о движении сумм
по недостачам и потерям от порчи материалов,
товаров, иных запасов, основных средств
(далее ОС) и другого имущества, выявленным
в процессе его заготовления, хранения
и реализации, кроме потерь имущества
в результате стихийных бедствий [15].
В 2013 году при отражении в бухучете
задолженности виновного лица по недостаче
имущества в сумме разницы между суммой,
подлежащей взысканию с виновных лиц,
и стоимостью недостающего имущества
счет 98 «Доходы будущих периодов» не применяется.
Разница между суммой, подлежащей взысканию
с виновных лиц, и стоимостью недостающего
имущества, учитываемой на счете 94 «Недостачи
и потери от порчи имущества», отражаются
по дебету счета 73 «Расчеты с персоналом
по прочим операциям» (субсчет 73-2 «Расчеты
по возмещению ущерба») и кредиту счета.
90 и 91 «Прочие доходы и расходы» [15].
Суммы недостач имущества, выявленных
в отчетном году, но относящихся к прошлым
периодам, признанных виновными лицами
или присужденных к взысканию с их судом,
отражают по дебету счета. 94 и кредиту
счета. 90 и 91. Так же стоит отметить, что
суммы недостач и потерь от порчи имущества
в пределах норм естественной убыли, выявленных
при его хранении или реализации, списываются
на затраты [15].
Законодательное закрепление
одного метода бухучета выручки – методом
начисления. В бухучете выручки от реализации
продукции, товаров, работ, услуг, других
доходов должна признаваться организациями
только по методу начисления [15].
Изменения коснулись и отражения
по счетам. В типовом плане счетов сч. 90
«Доходы и расходы по текущей деятельности»
дополнен субсчетами 90-8 «Налог на добавленную
стоимость, исчисляемый из прочих доходов
по текущей деятельности» и 90-9 «Прочие
налоги и сборы, исчисляемые от прочих
доходов по текущей деятельности» [15].
С введение субсчетов 90-8 и 90-9
к сч.90 нумерация субсчета «Прочие расходы
по текущей деятельности» изменена с «90-8»
на «90-10», а субсчета «Прибыль (убыток)
от текущей деятельности» - «с 90-9» на «90-11».
Название субсчета 90-2 изменено
с «Налог на добавленную стоимость» на
«Налог на добавленную стоимость, исчисляемый
из выручки от реализации продукции, товаров,
работ, услуг» [15].
Изменение порядка отражения
взносов по обязательному стархованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний [15].
С 1 января 2013 г. установлено,
что взносы по обязательному страхованию
от несчастных случаев на производстве
и профессиональных заболеваний в БРУСП
«Белгосстрах», производимые за счет организации,
отражаются по дебету тех счетов, на которых
отражается начисление затрат на оплату
труда и других выплат работникам [15].
Не компенсируемые страховыми
возмещениями потери от страховых случаев
могут относиться к расходам по текущей
деятельности. Поэтому Инструкция о порядке
применения типового плана счетов бухгалтерского
учета, утвержденная Постановлением №
50, дополнена бухгалтерской записью по
отражению данных потерь по дебету сч.90
«Доходы и расходы по текущей деятельности»
и кредиту сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами
и кредиторами» (субсчет 76-2 2Расчеты по
имущественному и личному страхованию»)
[15].
Изменение порядка отражения
сумм начисленной амортизации при нахождении
объектов в простое, а так же по объектам,
не участвующим в предпринимательской
деятельности. Нормативно закреплено
использовать сч. 90 «Доходы и расходы по
текущей деятельности» (субсчет 90-10 «Прочие
расходы по текущей деятельности») в корреспонденции
с кредиом сч. 02 «Амортизация основных
средств» и 05 «Амортизация нематериальных
активов» для отражения амортизации [15].
Вопросы отражения в бухгалтерском
учете доходов и расходов организаций
с 1 января регулируются Постановлением
Министерства финансов Республики Беларусь
от 30.09.2011 № 102 «Инструкция по бухгалтерскому
учету доходов и расходов» (далее – Инструкция
№ 102). Признаны утратившими силу постановление
Министерства финансов Республики Беларусь
от 26.12.2003 № 181 «Об утверждении Инструкции
по бухгалтерскому учету «Доходы организации»
(далее – Инструкция № 181) и постановление
Министерства финансов Республики Беларусь
от 26.12.2003 № 182 «Об утверждении Инструкции
по бухгалтерскому учету «Расходы организации»
(далее – Инструкция № 182). Положения
и определения в данном нормативно – правовом
документе, в значительной мере приближены
к трактовке МСФО и подходам, применяемым
в российском и украинском законодательстве
[18].
Классификация доходов и расходов
организации, в том числе относящихся
к текущей, инвестиционной, финансовой
деятельности, а также прочих доходов,
в том числе не относящихся ни к текущей,
ни к инвестиционной, ни к финансовой деятельности,
приведена в Инструкции по учету доходов
и расходов № 102.
До настоящего момента в нее
были внесены следующие изменения и дополнения:
постановление Министерства финансов республики
Беларусь от 30 апреля 2012 г. №
25 (зарегистрировано в национальном реестре
- № 8/26354 от 31.08.2012 г.) <w21226354>;
постановление Министерства финансов республики
Беларусь от 14 декабря 2012 г. №
74 (зарегистрировано в национальном реестре
- № 8/26697 от 28.12.2012 г.) <w21226697>;
постановление Министерства финансов республики
Беларусь от 8 февраля 2013 г. №
11 (зарегистрировано в национальном реестре
- № 8/27212 от 29.03.2013 г.) <w21327212>;
постановление Министерства финансов республики
Беларусь от 31 декабря 2013 г. №
96 (зарегистрировано в национальном реестре
- № 8/28275 от 22.01.2014 г.) <w21428275> [18].
Согласно этой инструкции:
доходы - увеличение экономических
выгод в течение отчетного периода путем
увеличения активов или уменьшения обязательств,
ведущее к увеличению собственного капитала
организации, не связанному с вкладами
собственника ее имущества (учредителей,
участников);
затраты - стоимость ресурсов,
приобретенных и (или) потребленных организацией
в процессе осуществления деятельности,
которые признаются активами организации,
если от них организация предполагает
получение экономических выгод в будущих
периодах, или расходами отчетного периода,
если от них организация не предполагает
получение экономических выгод в будущих
периодах;
инвестиционная деятельность
- деятельность организации по приобретению
исозданию, реализации и прочему выбытию
основных средств, нематериальных активов,
доходных вложений в материальные активы,
вложений в долгосрочные активы, оборудования
к установке, строительных материалов
у заказчика, застройщика (далее - инвестиционные
активы), осуществлению (предоставлению)
и реализации (погашении) финансовых вложений,
если указанная деятельность не относится
к текущей деятельности согласно учетной
политике организации;
косвенные затраты - затраты,
связанные с производством нескольких
видов продукции, выполнением нескольких
видов работ, оказанием нескольких видов
услуг, которые включаются в себестоимость
определенного вида продукции, работ,
услуг по определенной базе распределения;
метод начисления - отражение
хозяйственных операций в бухгалтерском
учете и отчетности в том отчетном периоде,
в котором они фактически совершены, независимо
от даты проведения расчетов по ним;
прямые затраты - затраты, связанные
с производством определенного вида продукции,
выполнением определенного вида работ,
оказанием определенного вида услуг, которые
могут быть прямо включены в себестоимость
определенного вида продукции, работ,
услуг;
расходы - уменьшение экономических
выгод в течение отчетного периода путем
уменьшения активов или увеличения обязательств,
ведущее к уменьшению собственного капитала
организации, не связанному с его передачей
собственнику имущества, распределением
между учредителями (участниками);
текущая деятельность - основная
приносящая доход деятельность организации
и прочая деятельность, не относящаяся
к финансовой и инвестиционной деятельности;
финансовая деятельность - деятельность
организации, приводящая к изменениям
величины и состава внесенного собственного
капитала, обязательств по кредитам, займам
и иных аналогичных обязательств, если
указанная деятельность не относится
к текущей деятельности согласно учетной
политике организации;
экономические выгоды - получение
организацией доходов от реализации активов,
снижение расходов и иные выгоды, возникающие
от использования организацией активов [18].
Министерством финансов был
дан комментарий касательно изменений
доходов и расходов в 2013 году, т.е. комментарий
к Постановлению Минфина РБ от 14.12.2012 №
74 «О внесении изменений и дополнений
в отдельные постановления Министерства
финансов Республики Беларусь»
Был изменен порядок определения
даты признания выручки от реализации
товаров, работ, услуг. Комментируемое
постановление (далее – постановление
№ 74) вступило в силу с 1 января 2013 г. С этой
даты в бухгалтерском учете выручка от
реализации продукции, товаров, работ,
услуг, другие доходы признаются только
по методу начисления [5].
С 2013 г. для учета вышеуказанных
доходов и расходов используются счет
90 «Доходы и расходы по текущей деятельности»,
субсчет 90-7 «Прочие доходы по текущей
деятельности», а также счет 90, субсчет
90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности»
[5].
Их признают в бухгалтерском
учете доходами (расходами) в том отчетном
периоде, в котором судом вынесено решение
об их взыскании или они признаны должником,
в суммах, присужденных судом или признанных
должником[5].
Прочие изменения и дополнения,
внесенные постановлением № 74:
1. Пункт 3 Инструкции № 102
дополнен положением о том, что
по хозяйственным операциям, совершаемым
в пределах одного юридического
лица, доходы не признаются.
2. В состав прямых затрат
включены прочие прямые затраты, к которым
отнесены прямые затраты (за исключением
прямых материальных затрат, прямых трудовых
затрат), связанные с производством определенного
вида продукции, выполнением определенного
вида работ, оказанием определенного вида
услуг, прямо включаемые в себестоимость
определенного вида продукции, работ,
услуг.
3. Предусмотрено списание
управленческих расходов, учитываемых
на счете 26 «Общехозяйственные затраты»,
при определении финансовых результатов
в дебет счета 90 (субсчет 90-5 «Управленческие
расходы») в полной сумме, за исключением
случаев, установленных законодательством.
4. Уточнен порядок бухгалтерского
учета расходов на реализацию.
В организациях, осуществляющих
промышленную и иную производственную
деятельность, расходы на реализацию,
учитываемые на счете 44 «Расходы на реализацию»,
при определении финансовых результатов
списывают в дебет счета 90 (субсчет 90-6
«Расходы на реализацию») в полной сумме.
В организациях, осуществляющих
торговую, торгово-производственную деятельность,
расходы на реализацию (за вычетом управленческих
расходов), учитываемые на счете 44, при
определении финансовых результатов также
списывают в дебет счета 90 (субсчет 90-6)
в полной сумме (за исключением транспортных
затрат, связанных с приобретением товаров
и относящихся к товарам, оставшимся на
конец месяца нереализованными, если данные
транспортные затраты не включаются в
стоимость приобретения товаров).
5. В состав доходов
и расходов по финансовой деятельности,
учитываемых на счете 91 «Прочие
доходы и расходы», включают разницы,
возникающие при погашении обязательства
в валюте, отличной от валюты
обязательства, за исключением случаев,
установленных законодательством.
6. В Инструкции № 102 конкретизировано,
что проценты, причитающиеся к
получению, а также проценты, подлежащие
к уплате за пользование организацией
кредитами, займами (за исключением
процентов по кредитам, займам, которые
относятся на стоимость инвестиционных
активов в соответствии с законодательством),
признаются в бухгалтерском учете
соответственно доходами, расходами
ежемесячно.
В Инструкции № 102 все доходы
и расходы разделены на следующие группы:
доходы и расходы по текущей деятельности;
доходы и расходы по инвестиционной
деятельности;
доходы и расходы по финансовой деятельности;
иные доходы и расходы.
Такая группировка доходов
и расходов соответствует порядку их отражения
на счетах бухгалтерского учета, закрепленному
в Инструкции о порядке применения типового
плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной
постановлением Министерства финансов
Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50 (далее
– Инструкция № 50).
Согласно данной Инструкции
информация о доходах и расходах по текущей
деятельности обобщается на счете 90 «Доходы
и расходы по текущей деятельности», информация
о доходах и расходах по инвестиционной,
финансовой деятельности, иных доходах
и расходах обобщается на счете 91 «Прочие
доходы и расходы» [11].
В соответствии с Инструкциями
№102 и 50 доходы и расходы от финансовой
деятельности отражаются на счете 91 «Прочие
доходы и расходы» и к ним относятся следующие
группы доходов и расходов:
Доходы и расходы, связанные
с выпуском, размещением, обращением и
погашением долговых ценных бумаг собственного
выпуска (в случае, если организация не
является профессиональным участником
рынка ценных бумаг);
Поступления в возмещение причиненных
организации убытков по финансовой деятельности;
Прибыль (убыток) прошлых лет
по финансовой деятельности, выявленная
в отчетном периоде;
Другие доходы и расходы по
финансовой деятельности (если задолженность
возникла в связи с осуществлением финансовой
деятельности);
Курсовые разницы, возникающие от пересчета активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, за исключением случаев, установленных законодательством;
Разницы между фактическими
затратами на выкуп акций и их номинальной
стоимостью (при аннулировании выкупленных
акций) либо стоимостью, по которой указанные
акции реализованы третьим лицам (при
последующей реализации выкупленных акций);
Налог на добавленную стоимость,
исчисляемый от доходов по финансовой
деятельности;
Расходы, связанные с получением
во временное пользование (временное владение
и пользование) имущества по договору
финансовой аренды (лизинга) (если лизинговая
деятельность не является текущей деятельностью).