Учёт поступления и выбытия нематериальных активов

Для объектов нематериальных активов различают следующие основные способы определения их первоначальной оценки:

• при внесении учредителями в счет вклада в уставный капитал – по договоренности сторон;
• при приобретении за плату у других организаций и лиц - исходя из фактически   произведенных затрат по их приобретению и приведению в состояние, пригодное для использования на предприятии;
• в случае создания объекта нематериальных активов в самой организации – по стоимости его изготовления;
• в случае получения объекта по договору мены - по стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией;
• при получении от других предприятий и лиц безвозмездно
• экспертным путем, исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. 

Чрезвычайно важной представляется техническая сторона регистрации в учете нематериальных объектов. Поскольку этот вид имущества не имеет материальной структуры, то на практике часто возникает вопрос о контроле за фактическим поступлением и использованием таких объектов. Любое поступление нематериальных активов на предприятие должно оформляться первичными учетными документами.

Согласно положению по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций первичным документом, служащим основанием для постановки на баланс того или иного объекта нематериальных активов, должен быть акт приемки. Поскольку единая форма такого акта не установлена, то она может быть разработана предприятием самостоятельно при наличии всех необходимых реквизитов, определенных Законом РФ «О бухгалтерском учете». По своему содержанию и характеру этот документ может соответствовать акту приемки основных средств. Документ о приемке объекта нематериальных активов должен фиксировать факт поступления его на предприятие и содержать подробное описание объекта, его первоначальную стоимость, срок полезной службы, норму амортизации, подразделение, в котором будет использоваться объект и другие необходимые данные.

Основанием для оприходования объектов служат документы, идентифицирующие их, т.е. подтверждающие существование самого объекта и права предприятия на его использование в той или иной форме. К ним относятся документы, описывающие объект нематериальных активов или порядок его использования, а также документы, подтверждающие те или иные имущественные права предприятия.

На основе акта приемки нематериальных активов составляется карточка учета нематериальных активов, типовая форма применяется для учета всех видов нематериальных активов, поступивших на предприятие.

Своеобразным «паспортом» объекта может являться инвентарная карточка, содержащая такие реквизиты, как:

• учетный номер объекта; краткое наименование информации, отражающей ее основное функциональное назначение, или условный шифр объекта;
• перечень и   вид   материальных   носителей информации;
• авторы    или    организации,    создавшие информацию; 
• основания  создания информации; 
• наименование права  предприятия   на данный объект; 
• наличие в  информации отдельных  патентоспособных решений;
• перечень и источники заимствованной информации, созданной  другими лицами; 
• перечень и состав затрат по приобретению информации и подготовке ее к полезному использованию с указанием источников финансирования.

  Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций. В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).

Бухгалтерский учет наличия и движения нематериального актива, принятых на баланс, ведется на одноименном активном инвентарном счёте 04 «НМА», также 05 «Амортизация НМА», 19.2 «НДС по приобретенным НМА», 91 «Прочие доходы и расходы». Счет 04 «НМА» - активный, предназначен для получения информации о наличии и движении нематериального актива. Учет НМА на счете 04 осуществляют в первоначальной оценке. Специалисты рекомендуют для удобства использования информации в аналитических целях на счете «Нематериальные активы» открывать субсчета по видам нематериальных активов: «Авторские права», «Патенты и лицензии», «Товарные знаки и торговые марки», «Прочие права», «Деловая репутация».

Расходы по приобретению и созданию НМА относятся к долгосрочным инвестициям и отражаются по Дебету счета 08 «Вложения в активы» с Кредита расчетных, материальных и других счетов:

• приобретение НМА за плату отражают по дебету 08 с кредита 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
• поступление НМА в порядке бартера также первоначально отражают на счете 08 «Вложение во внеоборотные активы» с кредита 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

НМА, внесенные учредителями или участниками в счет их вкладов в уставный капитал, целесообразно отражать на счете 08. На стоимость, поступивших в счет вклада в уставный капитал НМА составляют бухгалтерские записи:

Дебет 08 - Кредит 75.

Нематериальные активы, полученные по договору дарения или иным образом безвозмездно, необходимо учитывать по рыночной стоимости в составе внереализационных доходов организации. Безвозмездно полученные НМА приходуются по дебету 08 «Вложение во внеоборотные активы»  с кредита 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 98.2 «безвозмездные поступления».

Принятие к учету нематериального актива, приобретенных за плату у других организаций и лиц, внесенных учредителями в счет вкладов в уставный капитал организации, а также полученных безвозмездно от других организаций и лиц либо в качестве государственной помощи, отражается следующей записью:

Дебет сч. 04 - Кредит сч. 08.

Аналитический учет затрат по счету 08 ведется по каждому приобретаемому нематериальному активу. Списание накопленных затрат с этого счета производится после приемки объекта для использования.

По приобретенным нематериальным активам организации уплачивают налог на добавленную стоимость по установленным ставкам. Порядок дальнейшего отражения операций по НДС зависит от назначения нематериального актива и вида организации.

В соответствии с Налоговым кодексом, налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам учитывается в общеустановленном порядке по дебету счета 19 субсчет «НДС по приобретенным НМА» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Ежемесячно после принятия на учет НМА сумма НДС списывается с кредита 19 «НДС по приобретенным ценностям» в дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам».

 

 

 

 

2.2. Учёт выбытия нематериальных активов

Пунктом 34 ПБУ 14/2007 установлено, что стоимость нематериального актива, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Практически полный перечень причин, по которым объект нематериальных активов может выбывать, а его стоимость списываться с бухгалтерского учета, приведен в п. 34 ПБУ 14/2007. Нематериальный актив выбывает в случае:

– прекращения срока действия права организации на нематериальный актив;

– передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;

– перехода исключительного права к другим лицам без договора;

– прекращения использования нематериального актива вследствие морального износа;

– передачи нематериального актива в виде вклада в уставный капитал другой организации;

– передачи нематериального актива по договору мены, дарения;

• внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;

– выявления недостачи активов при их инвентаризации;

– в иных случаях.

Одновременно со списанием стоимости нематериальных активов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений по этим нематериальным активам.

Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания нематериальных активов относятся на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов и расходов, если иное не установлено нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

Дата списания нематериального актива с бухгалтерского учета определяется в зависимости от того, какой способ используется организацией для определения финансового результата и выручки от реализации продукции (работ, услуг) – кассовый или начисления.

В зависимости от причин выбытия объектов нематериальных активов могут быть использованы следующие схемы бухгалтерских проводок:

1) при выбытии нематериальных  активов вследствие прекращения  срока действия права организации  на результат интеллектуальной  деятельности или средство индивидуализации, остаточная стоимость объекта должна быть равна нулю, то есть, как правило, в данном случае достаточно списать сумму накопленной амортизации с дебета счета 05 в кредит счета 04;

2) при выбытии нематериального  актива вследствие его передачи  по договору об отчуждении  исключительного права на результат  интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;

 3) перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив).

Речь идет фактически о продаже (перепродаже) имущества организации, которая отражается по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы", куда списывается предварительно сформированная (на счете 04 посредством уменьшения первоначальной или фактической стоимости на суммы начисленной амортизации) остаточная стоимость объекта. Документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета допускают в подобных случаях списание остаточной стоимости в дебет счета 90 при условии, что подобная деятельность для организации является основной.

Пример. Организацией реализовано исключительное право на программу для ЭВМ, первоначальная стоимость которого составляла 345 тыс. руб., на момент продажи сумма начисленной амортизации составила 45 тыс. руб. Договорная (продажная) стоимость – 296 тыс. руб. (без учета НДС). В бухгалтерском учете будут оформлены следующие проводки (проводки, связанные с формированием финансового результата, не приводятся):

Д02 - К04 – 47 тыс. руб. – на сумму начисленной амортизации;

Д90 - К04 – 134 тыс. руб. – на сумму остаточной стоимости проданного актива.

При этом обороты по счетам 04 и 05 оказываются одинаковыми, и сальдо по счету 04 (по данному виду активов) в отчетности можно свернуть:

Д90 - К68 – 21,7 тыс. руб. – на сумму НДС по стоимости проданного объекта нематериальных активов;

Д62 - К90 – 345 тыс. руб. – на сумму задолженности покупателя за исключительное право на программу для ЭВМ (договорной стоимости проданного объекта);

Д90 - К99 "Прибыли и убытки" – 20 тыс. руб. – на сумму финансового результата от проведенной операции купли-продажи;

3) при выбытии нематериального  актива при прекращении его  использования вследствие морального  износа остаточная стоимость  не может быть нулевой и  поэтому подлежит списанию в  дебет счета 91. Иными словами, схема  бухгалтерских проводок может быть следующей:

Д05 - К04 – на сумму начисленной амортизации;

Д91 - К04 – на сумму убытка в размере недоамортизированной части списанного объекта.

Пример. В организации прекращено использование программы для ЭВМ по причине ее полного морального износа и вследствие появления новой программы с аналогичными функциями и несовместимости нового прикладного программного обеспечения с ранее использовавшейся программой. Исключительное право на использование программы было приобретено сроком на три года за 345 тыс. руб. Фактически программа использовалась в течение 35 месяцев. При списании программы в бухгалтерском учете будут оформлены следующие проводки:

Д05 - К04 – 45 тыс. руб. (109 тыс. руб. : 37 мес. x 27 мес.) – на сумму начисленной амортизации;

Д91 - К04 – 33 тыс. руб. – на сумму недоамортизированной части выбывшего объекта нематериальных активов;

4) при выбытии нематериального  актива вследствие передачи в  виде вклада в уставный капитал  другой организации, паевой фонд  данная операция относится к категории финансовых вложений, в связи с чем остаточная стоимость должна быть списана в дебет счета 58:

Д05 - К03 – на сумму ранее начисленной амортизации;

Д58 - К03 – на сумму остаточной стоимости переданных объектов нематериальных активов;

Д58 - К99 – на сумму превышения оценочной стоимости финансовых вложений над остаточной стоимостью переданного объекта;

5) при выбытии по договору  мены предполагается осуществление  расчетов по взаимным договорам  купли-продажи, поставки или аналогичных.

Схема бухгалтерских проводок в данном случае будет аналогична той, которая используется при оприходовании объектов нематериальных активов, полученных по товарообменным операциям. Разница состоит в том, что остаточная стоимость нематериальных активов списывается в дебет счета 90;