Налоги и налогообложение

33

Введение

Взаимоотношения между налоговыми органами и налогоплателыциками могут приобретать конфликтный характер, обусловленный противоречиями между финансовыми интере­сами государства, с одной стороны, и налогоплательщиками – с другой. Поскольку налогообложение ограничивает право соб­ственности гражданина (ст. 35 Конституции РФ), предоставление налогоплательщикам гарантий защиты их прав - необ­ходимое условие демократической налоговой системы.

Защита прав налогоплательщиков — это совокупность всех юридических, идеологических, материальных гарантий, установленных в рамках налоговой системы государства1. Они должны обеспечить соразмерность ограничений прав конкретного налогоплательщика и интересов общества в целом. В узком смысле под защитой прав налогоплательщика понимается обращение в те или иные государственные органы для рассмотрения законности и обоснованности действий (бездействия) налоговых органов по отношению к данному налогоплательщику.

В теории права традиционно выделяют следующие формы нарушенных прав: судебная форма защиты, защита прав в ад­министративном порядке и с помощью конституционного су­допроизводства2.Право налогоплательщика и налоговых агентов на обжало­вание решений налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц установлено в подп. 12 п. 1 ст. 21 ПК РФ и автоматически возникает в случае нарушения налоговыми органами каких-либо прав, перечисленных в ст. 21 НК РФ, а также в других нормах НК РФ.

Порядок реализации налогоплательщиком права на обжа­лование решений налоговых органов устанавливается в разде­ле 7 НК РФ: в вышестоящем налоговом органе (по инстанции), либо в суде. Такие возможности не являются взаимоисключа­ющими, и ничто не может воспрепятствовать налогоплатель­щику (налоговому агенту) использовать обе процедуры обжа­лования одновременно.

НК РФ построен так, чтобы соблюсти баланс прав и интересов участников налоговых отношений. Это тем более важно, что налоговые правоотношения являются по своей природе административно - правовыми, т.е. отношениями власти и подчинения. Субъект, находящийся в положении подчинения, чтобы обрести равенство с носителем власти, должен располагать возможностями обратиться за защитой к компетентному и независимому органу. Таким органом и выступает в данном случае арбитражный суд. Нормы, гарантирующие защиту прав налогоплательщиков от неправомерных действий налоговых органов, собраны в разделе VII НК РФ "Обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц".

Каждый налогоплательщик или налоговый агент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права.

Таким образом, обжаловать можно любые акты и действия (бездействие) налоговых органов при условии, что эти акты, действия (бездействие) незаконны (не соответствуют закону, не основаны на законе, противоречат закону) и, соответственно, нарушают права налогоплательщика (налогового агента). (Сделаем маленькое отступление. "Можно обжаловать" в данном случае означает обжалование с большой вероятностью выиграть дело, а не просто обращение в суд. Исковое заявление будет принято при условии соблюдения всех формальных требований к его оформлению и подаче, но это не означает его удовлетворения. Если позиция истца не основана на законе и на фактах, в иске будет отказано.)

1.                  Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:

1) устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;

2) устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;

3) устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

4) выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства. В ходе рассмотрения может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста. В случае необходимости руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля. В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решение вступает в силу по истечении 10 дней со дня его вручения лицу (его представителю), в отношении которого оно было вынесено.

Лицо, в отношении которого вынесено соответствующее решение, вправе исполнить решение полностью или в части до вступления его в силу.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплателыцика представить объяснения. Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

2.      Общая характеристика процедуры обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц

Каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если по мнению этого лица такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

Нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством.

Оснований для лишения налогоплательщика (и иных лиц) права на обжалование действующим законодательством не предусмотрено.

Действия и решения налоговых органов и их должностных лиц часто не удовлетворяют налогоплательщика, а зачастую носят противоправный характер. Поэтому право на обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц становится основной гарантией соблюдения прав и законных интересов налогоплательщиков.

Итак, согласно ст. 137 НК РФ каждый налогоплательщик или налоговый агент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права.

Нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством.

Налогоплательщик имеет право выбора, куда жаловаться на неправомерные, на его взгляд, действия и решения налоговых инспекторов:

1) вышестоящему налоговому органу (вышестоящему должностному лицу);

2) в суд (ст. 137 и 138 НК РФ предусматривают право налогоплательщика на судебное обжалование акта налогового органа).

Следует особо заметить, что подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

При толковании ст. 137 - 138 НК РФ следует принимать во внимание, что понятие «акт» использовано в них в ином значении, чем в ст. 100, 101.1 (п. 1) НК РФ.

При применении ст. 137 и 138 НК РФ необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.

Кроме того, поскольку в НК РФ не установлено иное, налогоплательщик вправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней и требование об уплате налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование.

Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством.

Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, производится путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц.

Объекты обжалования. Конкретизируя положения ст. 46 Конституции применительно к налоговой сфере, НК определяет объектом обжалования решения и действия (бездействие) налоговых органов и их должностных лиц. Обжалованию может быть подвергнута не только резолютивная, но и мотивировочная часть ненормативного акта налогового органа.

Нормативные правовые акты налоговых органов исключены из состава объектов, процесс обжалования которых устанавливается преимущественно НК. Их обжалование происходит в соответствии с действующим федеральным законодательством и дополнительно НК не регламентируется.

В установленном НК порядке подлежат обжалованию и те решения и деяния таможенных органов, которые были приняты на основании использования ими норм НК, предоставляющих таможенным органам полномочия налоговых органов.

Реализация права на обжалования. НК устанавливает два альтернативных способа реализации налогоплательщиком своего права на обжалование.

Налогоплательщик может реализовать процедуру обжалования:

– в вышестоящем налоговом органе (или у вышестоящего должностного лица налогового органа) (внесудебный порядок обжалования);

– в суде (судебный порядок обжалования).

Право на обжалование может быть реализовано двумя путями:

1) подачей письменной жалобы соответствующему налоговому органу или вышестоящему должностному лицу налогового органа;

2) подачей искового заявления или жалобы в суд.

Отсутствие в НК упоминания о возможности налогоплательщика обратиться за защитой своих прав в прокуратуру вовсе не лишает его этого права, установленного иными нормами действующего законодательства. В этом случае процесс обжалования будет проходить в порядке, урегулированном Федеральным законом от 17.01.1992 № 2202-1 «О прокуратуре Российской Федерации».

Полный перечень инстанций, рассматривающих в России жалобы налогоплательщиков, выглядит следующим образом:

– вышестоящее должностное лицо налогового органа;

– вышестоящий налоговый орган;

– органы прокуратуры;

– суды общей юрисдикции (в том числе Верховный Суд РФ);