Налоговые льготы, система применения и основные тенденции льготного налогообложения в современной России

Если максимальный срок налогового кредита составляет один год, то инвестиционный налоговый  кредит предоставляется на срок от одного года до пяти лет. В договоре об инвестиционном налоговом кредите определяется вид налога, сумма кредита, срок действия договора, размер процентов, порядок погашения, меры по обеспечению выполнения условий договора (залог, поручительство), ответственность сторон.

Целевой налоговый  кредит. Целевой налоговый кредит — это замена уплаты налога (части  налога) в денежном выражении натуральным  исполнением. Вместо внесения в бюджет денежной суммы налогоплательщик в  счет уплаты налога поставляет в пользу бюджетных организаций или учреждений свою продукцию, оказывает им услуги, проводит работы.

Существуют  следующие формы предоставления налоговых кредитов:

1) снижение ставки  налога;

2) вычет из  налогового оклада (валового налога);

3) отсрочка или  рассрочка уплаты налога;

4) возврат ранее  уплаченного налога, части налога (налоговая амнистия);

5) зачёт ранее  уплаченного налога;

6) целевой (инвестиционный) налоговый кредит.

Сокращение  налогового оклада (валового налога) может  быть как частичным, так и полным, на определённое время и бессрочно. Полное освобождение от уплаты налога на определённый период называется налоговыми каникулами[5].

Отсрочка уплаты налога – это перенос предельного срока уплаты полной суммы налога на более поздний срок; рассрочка уплаты налога – распределение суммы налога на определённые части с установлением сроков их уплаты.

Согласно ст.52 НК РФ «налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот». Например, исчисление налога на прибыль организаций проводится налогоплательщиком-организацией самостоятельно. Обязанность по определению суммы налога также может быть возложена на налоговый орган (в случае расчёта налога на землю для физических лиц) или третье лицо – налогового агента, например, при исчислении НДФЛ.

2. Теоретические  и практические основы применения  льгот в налоговой системе  РФ

2.1 Налоговые  льготы в системе налогового планирования

Одним из важных факторов, определяющих уровень корпоративного налогового бремени, является возможность  использовать различные налоговые  льготы, которые занимают важное место  в текущем налоговом планировании хозяйствующих субъектов. Одновременно это один из способов для государства стимулировать те направления деятельности и сферы экономики, которые ему необходимы в силу их социальной значимости или из-за невозможности государственного финансирования. Налоговые льготы позволяют одновременно удерживать от слишком темпов развития отрасли, находящиеся на подъеме, при этом поддерживать те отрасли, которые находятся на спаде. Снижение ставок, прежде всего, налога на прибыль и существование льгот по данному налогу создает для хозяйствующих субъектов возможности более интенсивного развития. Наличие налоговых льгот имеет кумулятивный эффект, так как оказывает влияние не только на участников экономического процесса, но и на государство в целом, гарантируя ему получение стабильных налоговых доходов, обеспечивая снижение безработицы и повышение конкурентоспособности отечественной продукции на мировом рынке. Еще в 1865 г. К. Гок указывал на целесообразность льготирования построек, служащих высшим целям -- религиозным, государственным, общественным, художественным, научным.

По оценкам  специалистов, потери бюджетной системы  России из-за предоставления льгот  составляют 100-160 млрд руб. в год, однако никто не посчитал выгоды в связи  с выполнением налогами стимулирующей  роли. Поэтому необходимо еще раз указать на недопустимость превалирования текущих фискальных интересов государства над стратегией экономического роста. Применяемые в современной российской налоговой системе налоговые льготы следует не отменять, а глубоко реформировать, систематизировать, упорядочивать, рассчитывать их экономический эффект и контролировать избирательный характер и целевое использование льготируемых средств.

Налоговое законодательство устанавливает необходимые условия  и требования, соблюдение которых  дает налогоплательщикам право использования соответствующих льгот: например, наличие лицензий для освобождения определенных операций от НДС и т. п. Кроме того, могут устанавливаться основания, ограничивающие применение льгот во времени: например, установление временных ограничений для пролонгированных льгот по налогу на прибыль, по льготам соответствующих российских свободных экономических зон и т. д. На практике большинство льгот достаточно жестко очерчивает круг тех, кто может ими воспользоваться. Это определено тем, что именно эти структуры сами и предлагают, и лоббируют введение таких льгот, что вполне закономерно.[6;80]

Льготы в значительной степени различаются в зависимости  от вида налога, по которому они действуют, и от местного законодательства. Каждому  субъекту Федерации в этой области предоставлены определенные права и, как правило, значительную часть льгот предоставляют законы субъектов Федерации, даже в условиях ужесточения подхода к льготам по налогу на прибыль в главе 25 НК РФ.

Налоговые льготы рассматриваются практически в каждом учебнике по налогам и налогообложению применительно к конкретным налогам и сборам, им уделяется значительное внимание в публикациях по проблемам налогового планирования. Однако следует констатировать, что отсутствует обобщение существующих современных условиях налоговых льгот.

Таким образом, практика показывает, что государство применяет льготы в тех отраслях, в ускоренном развитии которых оно нуждается на соответствующем  этапе своего развития в зависимости  от проводимой политики в сфере экономики, науки, социальной сфере и т. п. Занимаясь вопросами налогового планирования, как в своей стране, так и за рубежом, необходимо тщательно изучать вопросы льготирования определенных направлений деятельности в соответствующей стране, в чем существенную помощь может оказать знакомство с проведенной нами систематизацией льгот.

Налоговые льготы по определению  направлены на стимулирование как отдельных  видов деятельности, так и эффективного использования прибыли. В основном предприятия используют льготы в чистом виде, но более правильным подходом в рамках проведения грамотного налогового планирования является использование льгот в сочетании с другими приемами: учетной и договорной политикой и т. д.

Снижение налогового бремени  при формально высоких налоговых ставках в России доступно для большинства организаций, хотя и носит избирательный характер. В частности, существуют особые льготы для предприятий, осуществляющих социально значимые виды деятельности, в рамках которых применяются значительные льготы, вплоть до полной отмены ряда налогов. В большей части это касается налогов, устанавливаемых на уровне субъектов Федерации и уровне муниципальных образований (местных органов власти).

Для максимально эффективного применения в налоговом планировании льгот, предоставляемых законодательством, необходимо иметь специальную подборку льгот из законодательной базы (подборка по налогам хозяйствующих субъектов в настоящее время содержит более 250 льгот, предоставляемых действующим законодательством). Проведенный нами анализ существующих льгот для хозяйствующих субъектов в РФ позволяет сделать вывод, что они носят несистемный, разрозненный, разнонаправленный характер, что свидетельствует об отсутствии на государственном уровне достаточно четкой стратегии по стимулированию определенных направлений деятельности и сфер экономики.

Набор льгот  для каждого предприятия строго индивидуален и зависит в значительной степени от возможности интерпретации  хозяйственно-финансовой политики, а  также диверсификации деятельности организации. Значительные ограничения на использование льготного налогообложения накладывает часто жестко целевой характер использования средств, полученных от их использования. К наиболее льготируемым сферам традиционно относятся общественные объединения инвалидов, организации, использующие труд инвалидов; организации образования и социально-культурной сферы и др.

На начальной  стадии налогового планирования необходимо из федерального, регионального и  местного законодательства по налогам  и сборам выбрать льготы возможные и целесообразные к применению в конкретной организации. Необходимо также определить, соблюдение каких условий и требований дает налогоплательщикам право на использование соответствующих льгот; какие временные ограничения для этих льгот установлены.

Так как задачей  налогового планирования является удовлетворение интересов собственников, в том  числе путем максимизации чистой прибыли, то наибольший интерес, представляет изучение льгот инвестиционного  характера.

Стимулирование  инвестиционной активности с помощью налоговых льгот осуществляется по НДС, налогу на имущество и другим налогам. Анализ налогового законодательства показывает, что из имеющихся в настоящее время более 250 льгот на стимулирование инвестиций направлены только порядка 10. Такое положение вряд ли соответствует ориентации государственной политики России на экономический рост. Следует отметить, что отрицательное влияние на инвестиционную политику оказывает не только уровень налогообложения, но и высокая ставка процента и рост доли прибыли, выплачиваемой в виде дивидендов.

Некоторые страны, в частности Япония, Франция, США, Канада и Австралия, осуществляют дополнительное стимулирование исследований и разработок путем предоставления налогового кредита. Например, во Франции за каждые дополнительные 1 тыс. франков, потраченных на исследования, из налоговых обязательств компании вычитаются 500 франков. Тем не менее, до недавнего времени считалось, что степень реакции стоимости исследований и разработок на изменение налогового режима очень низка и составляет приблизительно 0,2-0,3%.

В условиях, происходящих в мире процессов всесторонней, в  том числе налоговой, глобализации необходимо разработать мероприятия  по повышению привлекательности  налогового кредита и инвестиционного  налогового кредита, предусмотренных действующим российским законодательством. В настоящее время они используются крайне незначительным количеством хозяйствующих субъектов.

Использование хозяйствующими субъектами налоговых  льгот позволяет им получать налоговую  экономию и снижать налоговое бремя. Мультипликативная модель расчета налогового бремени позволяет рассчитывать влияние на налоговое бремя в числе прочих факторов также и льгот по различным налогам. Здесь же представляется целесообразным сгруппировать налоговые льготы по вариантам расчета их влияния на налоговую экономию.

В качестве примера  можно привести различные варианты снижения налоговой ставки по НДС  с 18 до 10% в случае выпуска продукции, облагаемой по пониженной ставке вследствие неэластичности изменения ставок НДС и цены.

Налоговая экономия является одним из показателей, характеризующих  эффективность налогового планирования. Однако, как и любому абсолютному  показателю, ей присущи определенные недостатки. Более того, в условиях взаимосвязи отдельных налогов  и налоговых баз, налоговая экономия по одному налогу может оказывать влияние на повышение суммы другого налога (например, уменьшение налога на имущество приводит к увеличению налога на прибыль).

Показатель  налогового бремени позволяет наиболее полно судить об уровне налоговой нагрузки на хозяйствующий субъект, а уменьшение данного показателя свидетельствует об эффективности налогового планирования. Кроме того, именно показатель налогового бремени концентрирует в себе факторы и международного налогового планирования, и элементы учетной, договорной политики, и налоговые льготы. Показатель налогового бремени целесообразно относить к системе показателей, характеризующих финансовое состояние хозяйствующего субъекта, и именно на его основе возможно производить расчеты эффективности процесса налогового планирования.

Использование льгот, являющихся одним из факторов налогового бремени, по различным налогам  позволяет хозяйствующим субъектам  получать налоговую экономию и комплексно решать проблемы налогового планирования.

2.2 Недостатки  системы налоговых льгот в  РФ и пути ее реформирования

Изменение экономической  ситуации в стране требует радикального изменения системы экономических  льгот. Общий вектор реформирования: минимизация льгот и максимизация доходов.

Несмотря на принятые меры по снижению числа льгот и их упорядочиванию, налоговая система России по-прежнему характеризуется существованием большого числа льгот. Существующие льготы закреплены не только в соответствующих главах Налогового кодекса России, но и в неотмененных статьях законов об отдельных видах налогов. Как следствие, определить полный перечень льгот по какому-либо платежу не всегда просто.

В рамках отдельных  налогов системе льгот существенно  недостает упорядоченности: существует значительное число получателей, но нет четкого разделения причин и оснований для выделения льготы; в результате реформирования налогового законодательства происходит дальнейшее видоизменение и усложнение структуры, связанное с добавлением новых льгот и ликвидацией старых.

Большой, неупорядоченный объем льгот не только приводит к потерям доходов, но и значительно усложняет налоговую систему, что увеличивает трансакционные издержки по сбору налогов.

В ряде случаев  льготы используются нецелевым образом: льгота предоставляется тем, кто  в ней не нуждается (частая ситуация для компенсационных льгот), имеет место использование льготы для ухода от налогообложения, без достижения тех целей, ради которых предоставлялась льгота. Наиболее ярко это выражалось в случае с ныне отмененными льготами по налогу на прибыль. В результате проведенной налоговой реформы возможности частного сектора по минимизации налогообложения посредством получения льгот сократились, но окончательно не исчезли. По-прежнему пользуются спросом услуги налоговых консультантов, предлагающих механизмы легального снижения налогового бремени с использованием системы льгот.

По различным  оценкам доля действительно нуждающихся  в общем объеме получателей льгот  составляет лишь 20%. Повышение адресности предоставления льгот будет способствовать росту эффективности социальной системы и снижению нагрузки на бюджеты всех уровней. Система повышения адресности должна строиться на двухуровневой проверке нуждаемости. На первом этапе происходит определение социального статуса и степени трудоспособности потенциального получателя. В случае если эти показатели удовлетворяют критериям льготной категории, необходимо проверить степень нуждаемости в предоставлении льгот по критерию уровня дохода. Такая система позволяет исключить из получателей людей, не имеющих острой нужды в получении дополнительной социальной помощи государства. Соответственно, повышение адресности позволяет увеличить средний размер помощи и снизить нагрузку на бюджеты всех уровней.