Налоговый контроль в РФ

Ужесточение налогового контроля зачастую заставляет даже вполне законопослушных предпринимателей приложить немало усилий, доказывая правомерность своих действий в сфере исчисления и уплаты налогов в бюджет. Тем не менее и сегодня встречаются налогоплательщики, которые как будто навсегда остались на начальном этапе развития бизнеса в России. В попытке "оптимизировать" налогообложение они настолько отрываются от реальности, что не осознают, насколько налоговикам будет легко поймать их за руку...

До сих пор в налоговом законодательстве не дано четкого разделения понятий оптимизации налогов плательщиками и уклонения от уплаты налогов, влекущего за собой налоговую и уголовную ответственность за незаконный обход налогов. Решение данного вопроса необходимо для построения эффективной фискальной системы налогового контроля.

Итак, налоговая оптимизация и уклонение от уплаты налогов - два разных понятия, грань между которыми до настоящего времени законодательно не определена.

Налоговая оптимизация - это организация деятельности экономического субъекта, при которой налоговые платежи сводятся к минимуму на законных основаниях, без нарушения норм налогового и уголовного законодательства.

Использование незаконных приемов оптимизации считается уклонением от уплаты налогов. Уклонение от уплаты налогов - это снижение налоговых платежей с применением противозаконных действий, то есть уменьшение налогоплательщиком своих налоговых обязательств незаконным путем.

Уклонение от уплаты налогов осуществляется налогоплательщиком, как правило, путем сокращения дохода или иного объекта налогообложения, непредставления или неполного представления документов, необходимых для исчисления налога или представления некачественных документов, незаконного получения налоговых льгот и других преференций и осуществления других противоречащих закону действий.

       Незаконное уменьшение налогов приводит к неправомерному занижению налоговой базы по тому или иному налогу (НДС, налогу на прибыль, налогу на имущество и др.). В данном случае сумма начисленных организацией налогов будет гораздо ниже, чем должна быть на самом деле. В конечном итоге организация подает в инспекцию декларации с заведомо искаженными данными. За такие деяния предусматривается налоговая, административная и уголовная ответственность.

Так как налоги являются источником государственных финансов, государство постоянно совершенствует порядок их взимания, внося изменения в законодательство. С другой стороны, организации, заинтересованные в снижении налоговой нагрузки, в результате на каждое усовершенствование находят несколько способов минимизации налога и уклонения от его уплаты.

Как уже ранее говорилось, в действующем законодательстве до сих пор не закреплены правила, которые бы четко проводили грань между законным уменьшением налогов (налоговая оптимизация) и уклонением от налогообложения.

В связи с этим в первую очередь возникает проблема, когда налогоплательщик, применяя "серые схемы", формально не нарушает ни одну статью налогового законодательства, но в итоге существенно уменьшает свои налоговые обязательства по сравнению с другими налогоплательщиками, не применяющими подобные схемы.

Основным контролирующим органом в сфере налоговых отношений являются налоговые органы. Поскольку налоговые органы являются основными из фискальных органов государства, то они обладают самыми широкими полномочиями в сфере осуществления налогового контроля, в ходе которого и должны выявляться недобросовестные налогоплательщики, уклоняющиеся от уплаты налогов путем применения так называемых серых схем.

Однако в налоговом законодательстве РФ существуют пробелы, которые позволяют налогоплательщикам в той или иной степени пользоваться ими в целях уклонения от уплаты налогов, тем самым затрудняя осуществление эффективного налогового контроля. Время от времени законодатель принимает соответствующие поправки к налоговым законам, закрывая различные "лазейки", дающие возможность уменьшать размеры налоговых отчислений организациям, уклоняющимся от уплаты налогов. Такие поправки в основном принимаются по результатам практической деятельности налоговых и других специализированных органов и вносимых ими в парламент предложений в связи с выявлением случаев легального уклонения от уплаты налогов, совершаемого из-за нечеткости и недоработанности законов.

Однако в отличие от других стран в России "дыры" в налоговых законах часто латаются не поправками в Налоговый кодекс, а решениями судов.

В связи с тем что в настоящее время отсутствуют законодательные меры общего плана против уклонения от налогообложения, до изменения порядка налогообложения приходится надеяться на развитие судебной практики, с тем чтобы суды неформально подходили к исследованию фактических обстоятельств налогового дела и принимали решения по существу.

Поскольку критерии принятия расходов каждый понимает по-своему, то правомерность учета расходов частенько становится предметом судебного спора с налоговиками.

В ситуации, рассмотренной ФАС Волго-Вятского округа (Постановление от 14.05.2007 N А31-9242/2005-15), на первый взгляд не было оснований для "придирок" налогового органа. Общество с ограниченной ответственностью закупило у физических лиц грибы для заготовки и переработки с целью их дальнейшей реализации и учло понесенные затраты в составе расходов, уменьшающих прибыль для целей налогообложения, как затраты на покупные товары. Расходы были документально подтверждены закупочными актами, оформленными по всем правилам. Однако ни налоговая, ни суды двух инстанций не поверили ООО, потому что по данным закупочных актов четыре физических лица сдавали в ООО от 2,5 до 10 тонн грибов в день. Даже если предположить, что эти граждане были лишь представителями многочисленных и хорошо организованных бригад сборщиков, то собрать и сдать за две недели более 23 тонн свежих грибов они при всем своем желании не смогли бы. Грибы - это скоропортящаяся продукция, да и не растут они в таком изобилии...

Кроме того, суду удалось установить, что названные в закупочных актах физические лица сдачей грибов в ООО в тот период вообще не занимались.

В результате налоговый инспектор посчитал затраты ООО в сумме 1 594 165 руб. документально не подтвержденными и исключил их из состава расходов, учтенных при налогообложении прибыли. Обществу пришлось заплатить недоимку по налогу на прибыль, пени и штраф за нарушение налогового законодательства.

Действия налогоплательщика именуются получением "необоснованной налоговой выгоды". Такого понятия в НК РФ нет, однако это не препятствует оперировать им в суде, так же как и ранее - понятием "недобросовестность" налогоплательщика.

В качестве характерного примера "недобросовестности" можно привести рассмотренную ФАС Московского округа ситуацию, когда организация "продала" (по документам) 4700 комплектов постельного белья, которые были произведены силами всего одного сотрудника (Постановление от 01.08.2005 N КА-А40/6573-05).

Термин "налоговая выгода" был введен Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" и сам по себе не означает ничего противозаконного.

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Главное - чтобы налоговая выгода была обоснованна.

Пункт 1 названного Постановления гласит, что "представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов... в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы".

      В упомянутом выше "грибном деле" налогоплательщик избавил налоговиков от этой обязанности. Недостоверность сведений, указанных в представленных им документах, была настолько очевидна для суда, что налоговикам и доказывать ничего особенно не потребовалось.

В экономике России действовало и продолжает действовать огромное количество "схем", позволяющих налогоплательщику минимизировать налоговые платежи.

Приведем пример "схемы", выявленной налоговым органом, решение о правомерности применения которой принималось в судебном порядке.

Пример. Налоговые органы в суде первой инстанции доказали незаконность применения компанией снижения единого социального налога (Решение Арбитражного суда Тверской области N А66-1863/2006). Речь идет о так называемом обратном аутстаффинге, при котором компания выводит персонал в другие организации, переведенные на упрощенную систему налогообложения, а затем берет его в аренду.

Суть дела. Должностные лица ОАО, в котором трудились 479 человек, зарегистрировали на свое имя четыре общества с ограниченной ответственностью. В эти ООО были переведены 396 сотрудников компании (не более 100 в каждое общество). Одновременно с переводом работников компания заключила с обществом, применяющим упрощенную систему налогообложения, договоры о предоставлении персонала. В ОАО остались числиться 83 человека, что позволило компании также перейти на упрощенную систему налогообложения и тем самым свести платежи по ЕСН к нулю.

Проведя выездную налоговую проверку ОАО, Межрайонная ИФНС России N 10 по Тверской области доначислила компании почти 6 млн руб. ЕСН и около 5 млн руб. пеней и штрафов. Причем штраф рассчитывался по ставке 40% от суммы неуплаченного налога - за умышленную неуплату (п. 3 ст. 122 НК РФ). По мнению инспекторов, ОАО с целью уклонения от уплаты ЕСН создало "схему по выплате заработной платы через специальные зарегистрированные организации". Компания обжаловала решение инспекции в суде. Аргументы, приведенные организацией в пользу оправдания, заключались в следующем: "сделки по предоставлению персонала не противоречат гражданскому законодательству, их заключение обусловлено экономическими причинами и договоры были реально исполнены".

Однако суд не согласился с доводами компании, обратив внимание на следующие факты. Кадровый состав всех вновь образованных ООО формировался из работников компании. Трудовые функции и фактическое место работы сотрудников при переходе из ОАО в ООО не изменились. Сама компания и общества, у которых она арендует персонал, находятся по одному адресу и взаимодействуют исключительно друг с другом. Вывод: сделки по найму персонала не имеют иной деловой цели, кроме возможности перейти на упрощенную систему налогообложения и необоснованно получить освобождение от уплаты ЕСН. По этой причине суд сделал вывод о недобросовестности заявителя и подтвердил, что налоговые органы правомерно оштрафовали компанию.

Имеющаяся арбитражная практика свидетельствует, что компаниям, применяющим аутстаффинг, уже не раз удавалось доказывать необоснованность претензий налоговых органов. Но хотелось бы отметить, что до вышеупомянутого прецедента налоговые органы не пытались в судебном порядке признать аутстаффинг схемой уклонения от уплаты налогов. Раньше налоговые органы в основном оспаривали расходы по таким договорам или применение вычетов по НДС, при этом используя другие основания - как традиционные (признать расходы экономически необоснованными), так и нестандартные.

Существует также и множество других, по формальным признакам не выходящих за рамки закона, "схем", позволяющих существенно уменьшить налоговые обязательства. Но нельзя утверждать, что эта или любая другая схема сама по себе незаконна: все зависит от того, что происходит на самом деле - только проанализировав сделку, можно сделать вывод о том, соответствует ли конкретная ситуация не только букве, но и духу налогового законодательства, его экономическому смыслу. Принципиальное значение имеет то, на достижение каких целей были направлены действия компаний и каковы реальные экономические отношения, сложившиеся между ними.

Недостаточная теоретическая проработка вопросов, связанных с действиями налогоплательщиков по уклонению от налогообложения, привела к тому, что в Российской Федерации на практике используется формальная интерпретация фактов хозяйственной деятельности для целей налогообложения исходя из гражданско-правовой формы, которую использует налогоплательщик, а не из экономической сущности хозяйственных операций. Такой подход приводит к тому, что у недобросовестных налогоплательщиков существуют огромные возможности по злоупотреблению своими правами с целью избежания налоговых обязательств, что подтверждается вышеприведенным примером.

Незаконное уменьшение налогов в виде уклонения от уплаты налогов, в том числе с использованием "серых схем", должно вызывать активное и жесткое противодействие государства в лице его фискальных и правоохранительных органов.

Даже несмотря на то, что законодательные органы периодически принимают поправки, направленные на ликвидацию пробелов в законах, а также формируется арбитражная практика, связанная с решением спорных вопросов в области налогообложения, проблема, связанная с разграничением налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов, остается открытой, равно как и само уклонение от уплаты налогов.

Однако нельзя не заметить попытки, направленные на решение данной проблемы. Так, налоговое законодательство периода становления новых экономических отношений было схематичным, неполным и очень быстро стало отставать от потребностей практики. В частности, нормативные акты не содержали норм, позволяющих адекватно реагировать на случаи занижения сумм налогов в результате ряда неправомерных действий (схем налогового мошенничества) либо злоупотребления правом (создания искусственных юридических конструкций для оптимизации налогов).

Поскольку уклонения приобрели значительные масштабы, а законодатель не спешил предложить соответствующие способы предотвращения и преследования данных явлений, правоприменители стали предлагать свои методы борьбы с уклонениями.

12 октября 2006 г. Пленум ВАС РФ принял Постановление "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". Постановление было разработано из-за необходимости скорректировать судебно-арбитражную практику по делам об уклонениях от налогообложения. ВАС РФ намерен заменить расплывчатые признаки налоговой недобросовестности на более четкие критерии необоснованности налоговой выгоды.

Однако, думается, что и принятое Постановление ВАС РФ не поможет найти ответы на все вопросы, возникающие при разграничении налогового уклонения от налогообложения и правомерной оптимизации платежей. Важность данного Постановления в том, что впервые более или менее четко обозначен вектор развития судебно-арбитражной практики, а за ней и законодательства, нацеленный на использование подходов и методов, применяемых в экономически развитых странах. Следует отметить, что во многих странах суды руководствуются специальными доктринами (концепциями), позволяющими разграничить на практике налоговую оптимизацию и уклонение от налогов. Так, доктрина приоритета существа сделки над ее формой означает, что при наличии у налоговых органов веских подозрений налоговые последствия определяются экономическим существом сделки, а не ее правовой формой. Нередко причитающиеся суммы налогов не поступают в бюджет в результате намеренного искажения правовой формы, ее несоответствия реальному содержанию конкретной сделки.