Налоговый менеджмент

 

Таким образом, включая в  состав расходов резерв на оплату отпусков, в размере 452 788, 81 экономим на налоге на прибыль в размере 90557,762 руб.  (452788,81 * 20% = 90557,762 руб.)

Резерв по сомнительным долгам

Формированию резерва  по сомнительным долгам предшествует проведение ревизии. Не вся сумма выявленной сомнительной задолженности включается в резерв, учитываемый при налогообложении прибыли.

Предусмотрены три группы задолженностей в зависимости от сроков возникновения:

– со сроком возникновения свыше 90 календарных дней;

– со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней;

– со сроком возникновения до 45 календарных дней.

В связи с этим необходимо указывать в договорах на поставку срок оплаты товаров. Это позволит избежать претензий со стороны налоговиков  в дальнейшем. В сумму резерва, которая увеличит внереализационные  расходы отчетного периода, включаются задолженность первой группы и половина суммы задолженности второй группы. При этом нужно отслеживать, чтобы сумма резерва не превысила 10% выручки (доходов от реализации) данного отчетного (налогового) периода (с учетом НДС).

Инвентаризация расчетов, проведенная «СибОбувь» по состоянию на 31.03.2012, выявила следующие показатели дебиторской задолженности, возникшей по договорам поставки и подтвержденной контрагентами.

Расчеты показывают, что  срок возникновения задолженности  ООО «Альфа –Ком» по состоянию на 31.03.2012 составляет 324 календарных дня, ООО «Обувка» – 197, ООО «Леди» – 124, ООО «Альтернатива» – 96, ООО «Каблучок» – 58 календарных дней, таблица 2.2

 

 

 

Таблица 2.2

Дебиторская задолженность

Наименование контрагента	Дата возникновения задолженности	Сумма дебиторской задолженности, руб.
ООО «Альфа – Ком»	11.05.2010	500 000
ООО «Обувка»	15.09.2010	300 000
ООО «Леди»	27.11.2010	800 000
ООО «Альтернатива»	25.12.2010	100 000
ООО «Каблучок»	01.02.2011	250 000

 

Это означает, что сумма  задолженности со сроком возникновения  от 45 до 90 календарных дней равна 250 000 руб.

Вся остальная выявленная задолженность имеет срок более 90 дней (1 700 000 руб.). То есть в резерв по сомнительным долгам нужно включить 1 825 000 руб. (1 700 000 + 250 000 / 2).

Сумма выручки за I квартал 2012 года составила 15 000 000 руб. Значит, резерв ограничен 1 500 000 руб.

Поэтому в расходы при  исчислении налога на прибыль за I квартал 2012 года нужно включить 1,5 млн. руб.

Допустим, что ООО «Альтернатива» погасило задолженность в полном размере в апреле 2012 года, а ООО «Альфа – Ком» перечислило в мае только 200 000 руб.

Выручка за первое полугодие 2012 года равна 1 900 000 руб.

Инвентаризация задолженности по состоянию на 30.05.2012 дала следующие результаты (таблица 2.3). Вся задолженность (1 650 000 руб.) имеет срок возникновения более 90 календарных дней, поэтому резерв формирует полной суммой.

Таблица 2.3

Результаты инвентаризации

Наименование контрагента	Дата возникновения задолженности	Сумма дебиторской задолженности, руб.	Срок возникновения, календ. дни
ООО «Альфа – Ком»	11.05.2010	300 000	415
ООО «Обувка»	15.09.2010	300 000	288
ООО «Леди»	27.11.2010	800 000	215
ООО «Каблучок»	01.02.2011	250 000	149
Итого		1650 000

 

Резерв по сомнительным долгам создается для того, чтобы за его  счет списывать долги, признанные безнадежными.

Рассмотрим следующий  этап.

Допустим, что в I квартале 2012 г. истек срок исковой давности по договору займа, задолженность 600 000 руб. признана безнадежной. Во II квартале в связи с ликвидацией организации-должника ООО «Обувка» задолженность в размере 300 000 руб. также признана безнадежной.

Чтобы полностью и достоверно отразить данные операции в налоговом учете, целесообразно сформировать специальный регистр, который может выглядеть следующим образом, таблица 2.4

 

 

 

Таблица 2.4

Отражение резерва в регистре

Показатели, руб.	I квартал 2011 г.	Полугодие 2011
Остаток резерва на конец  предыдущего отчетного (налогового периода)	0	900 000
Сумма создаваемого резерва	1 500 000	1 650 000
Использование резерва	600 000	300 000
Отчисления в резерв, включаемые во внереализационные расходы на последнее число отчетного периода	1 500 000	750 000
Остаток резерва на конец  отчетного периода	900 000	1 350 000

 

Предположим, инвентаризация по состоянию на 30.09.2012 показала, что новых сомнительных долгов не возникало, а ООО «Каблучок» оплатило половину задолженности, таблица 2.5

Таблица 2.5

Результаты инвентаризации

Наименование контрагента	Дата возникновения задолженности	Сумма дебиторской задолженности, руб.	Срок возникновения календ. дни
ООО «Альфа – Ком»	11.05.2011	300 000	507
ООО «Леди»	27.11.2011	800 000	307
ООО «Каблучок»	01.02.2012	125 000	241

 

Сумма создаваемого резерва  равна 1 225 000 руб. (лимит по выручке  соблюдается).

Остаток резерва на конец  полугодия 2012 года превышает сумму  создаваемого резерва в третьем  отчетном периоде, следовательно, разница  в размере 125 000 руб. должна быть включена в состав внереализационных доходов по итогам девяти месяцев 2012 года.

Допустим, что в III и IV кварталах  резерв использован не был, а инвентаризация по состоянию на 31.12.2012 показала, что резерв нужно создать в размере 1 500 000 руб.

Поэтому во внереализационные  расходы на последнее число налогового периода необходимо включить 275 000 руб.

При утверждении учетной  политики для целей налогообложения  прибыли было принято решение  продолжать создавать резерв по сомнительным долгам и в 2013 году.

Итак, в 2012 году для целей  налогообложения прибыли признаны следующие доходы и расходы, представленные в таблице 2.6.

Таблица 2.6

Внереализационные расходы  и доходы

Дата признания	Внереализационные расходы (суммы отчислений в резерв), руб.	Внереализационные доходы (суммы восстановления резерва), руб.
31.03.2012	1 500 000	0
30.06.2012	750 000	0
30.09.2012	0	125 000
31.12.2012	275 000	0

 

Экономия на налоге на прибыль  по итогам года очевидна по сравнению с ситуацией, если налогоплательщик не стал бы создавать резерв по сомнительным долгам – она равна 300 000 руб. (1 500 000 х 20%).

Однако выгода также состоит  и в минимизации текущих платежей по налогу на прибыль.

Резерв на выплату ежегодных  вознаграждений за выслугу лет и  по 
итогам работы за год.

Данный фонд формируется  и используется по тем же правилам, что и резерв на отпуска. Кроме  утверждения в учетной политике способа резервирования и порядка расчета предельной суммы отчислений организация должна еще установить обоснованный критерий, по которому она на конец года будет уточнять размер остатка резерва, переходящего на следующий налоговый период (например, процент от прибыли или сумма на одного работника и т.п.). Если в учетной политике такой критерий определен не будет, то налоговая инспекция вправе отказать в признании в целях налогообложения начисленных сумм резерва.

Поскольку резерв на выплату  вознаграждений формируется в одном  году, а их начисление и выплата  производятся в следующем, между  суммами начисления и сформированного резерва, как правило, возникает разница.

Если сумма фактически начисленного вознаграждения по итогам работы за предыдущий год с учетом ПФР, ФОМС, ФСС  превысит сумму резерва, перенесенного на следующий год, то налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря предыдущего года включить в расходы на оплату труда сумму такого превышения. При этом подавать уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за предыдущий год, по их мнению, не нужно.

Если накопленных средств  в резерве оказалось больше, чем  нужно для выплаты вознаграждения, то сумму превышения следует включить в состав внереализационных доходов  текущего налогового периода (п. 5 ст. 324.1 НК РФ), но только при условии, что организация не планирует формировать резерв предстоящих расходов на выплату вознаграждения на следующий налоговый период.

2.3 Экономическая эффективность рекомендаций

 

К правомерному налоговому планированию относится создание резервов предстоящих расходов и равномерное признание таких расходов в налоговом учете на оплату отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год, на ремонт основных средств и другие расходы.

Так, если организация планирует  проводить дорогостоящий ремонт в начале года, то резерв лучше не создавать, а списывать ремонтные  затраты «по факту»; если ремонт предполагается провести ближе к  концу года, то резерв выгоден. Выгодно  создавать резерв на ремонт основных средств и в случае, если сумма  резерва превышает планируемые  затраты на ремонт.

Тогда в течение года организация  включает в расходы суммы, превышающие реальные затраты. У организации будет возможность снизить свою налоговую нагрузку. При этом разницу между этими суммами и величиной резерва необходимо включить в налогооблагаемую базу, но это будет в конце налогового периода. Создание резервов должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения.

Рассчитаем экономический  эффект от создания резервов в 2012 году.

Предположим, что темп роста  прибыли до налогообложения сохранит тенденцию к повышению и составит 43%.

Проведем анализ определения  налога на прибыль в сравнении  с 2011 годом с учетом и без учета  резервов.

Результаты сравнительного анализа представлены в таблице 3.1.

В графе 3 показан расчет без учета резервов. В этом случае расходы составят 12980 тыс. руб. прибыль до налогообложения с учетом прибыли от обычной деятельности равна 8150 тыс. руб., при этом сумме налога на прибыль составит 1630 тыс. руб.

8150 000 * 20% =1630 000 руб. = налог  на прибыль без учета созданных резервов.

Таблица 3.1

Сравнительный анализ

Наименование	Абсолютные значения, тыс. руб.			Абсолютное отклонение
	2011	2012 без резервов	2012 с резервами	4–3	3–2	4–2
Выручка (нетто) от продажи  товаров (продукции, работ, услуг)	35886	51317	51317	0	15431	15431
Себестоимость проданных товаров (продукции, работ, услуг)	30187	43167	47226	4059	12980	17039
резерв по сомнительным долгам	0	0	1500	1500	0	1500
резерв на оплату отпусков	0	0	109	109	0	109
резерв на ремонт основных средств	0	0	2450	2450	0	2450
Валовая прибыль	5699	8150	4091	-4059	2451	-1608
Прибыль от обычной деятельности	273	390	390	0	117	117
Прибыль до налогообложения	5972	8540	4481	-4059	2568	-1491
Налог на прибыль	1433	1630	896,2	-733,8	197	-536,8

 

В графе 4 таблицы 3.2 показан расчет налога на прибыль с учетом резервов, то есть величина себестоимости увеличивается на общую сумму созданных резервов. Таким образом, прибыль до налогообложения составит 4481 тыс. руб. Сумма налога на прибыль равна 896200 руб. 4481 000* 20% = 896200 руб.

Таблица 3.2

Изменения в связи с  формированием резервов

	2011 г.	2012 г.		Абсолютное отклонение		Относительное отклонение
		Без резервов	С резервами	без резервов к 2011 г	с резервами к 2011 г	без резервов к 2011 г	с резервами к 2011 г.
Выручка	35886	51317	51317	15431	15431	143	143
Себестоимость	30187	43167	47226	12980	17039	143	156
Валовая прибыль	5699	8150	4091	2451	-1608	143	72
Прибыль от обычной деятельности	273	390	390	117	117	143	143
Прибыль до налогообложения	5972	8540	4481	2568	-1491	143	75
Налог на прибыль	1433	1630	896.2	197	-536,8	143	75