Налоговый учет налога на прибыль

Суммы, однажды  отраженные в составе доходов  налогоплательщика, не могут быть повторно включены в состав его доходов.

При формировании доходной части налоговой базы по налогу на прибыль, помимо состава доходов, учитываемых при налогообложении, большую роль играет необходимость контроля даты признания такого дохода в налоговом учете.

Особое  значение это принимает в тех случаях, когда даты признания отдельных элементов доходов предприятия в бухгалтерском и налоговом учетах отличаются. Таким образом, возможны ситуации, когда поступление экономических выгод на предприятия не будет являться доходом в соответствии с главой 25 НК РФ, но окажется таковым в соответствии с ПБУ 9/99.

Любые ситуации несовпадения состава доходов в бухгалтерском учете и налоговом законодательстве будут приводить к возникновению постоянной разницы.

 

Таблица 1. Классификация доходов.

ДОХОДЫ
от реализации (ст.249 НК РФ)	внереализационные (ст.250 НК РФ)
Выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так  и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественныхправ. Выручка определяется исходя из всех поступлений, связанных с  расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные  права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.	от участия в деятельности других организаций; в виде курсовой разницы по операциям с валютой; признанные должником штрафы, пени, иные санкции за нарушение договорных обязательств, суммы возмещения убытков или ущерба; от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и от сдачи имущества в аренду (субаренду) проценты, полученные по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, по ценным бумагам и другим долговым обязательствам; суммы восстановленных резервов, выявленный доход прошлых лет стоимость иного имущества при демонтаже, разборке, ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств; сумма кредиторской задолженности списанной в связи с истечением срока исковой давности стоимость излишков, выявленных в результате инвентаризации; другие
Доходы, не учитываемые для целей  налогообложения (ст.251 НК РФ)
в виде имущества, полученного в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, применяющими метод начисления; взносы в капитал (фонд) организации в виде имущества по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору кредиты, займы или погашение заимствований; имущество, полученное в рамках целевого финансирования суммы списанной и (или) уменьшенной кредиторской задолженности, положительная разница, полученной при переоценке ценных бумаг другие

2. Расходы: бухгалтерский и налоговый учет

 

При исчислении прибыли важно правильно определить расходы.

Логику  налога на прибыль в отношении  расходов можно сформулировать в  одной фразе − любой обоснованный и документально подтвержденный расход, понесенный организацией в  связи с ее производственной и  иной деятельностью, направленной на получение  дохода, уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

Согласно  п. 2 ПБУ 10/99, под расходами понимается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновение обязательств, приводящих к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Несмотря  на первоначальное кажущееся сходство с порядком признания доходов, порядок признания расходов более детализирован, т.к. расходы обладают гораздо большей степенью неопределенности.

В главе 25 НК РФ и в части первой НК РФ определения расходов и затрат нет. В общем смысле понятия “расходы” и “затраты”, являются бухгалтерскими терминами, следовательно, их определения, данные в ПБУ 10/99, будут использоваться при расчете для целей налогообложения.

Все расходы  предприятий и организаций для целей исчисления облагаемой базы по налогу на прибыль можно разделить на учитываемые и неучитываемые. Для того чтобы расходы могли быть приняты в налоговом учете в уменьшении налогооблагаемой базы, необходимо выполнение следующих условий:

1) расходы  должны быть обоснованными (под ними понимаются экономически оправданные затраты на осуществление деятельности, направленной на получение дохода согласно статье 252 НК РФ);

2) расходы  должны быть документально подтверждены, т.е. оформлены в  установленном законодательством порядке, на основании первичных документов и регистров налогового учета;

3) при  исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль, в соответствии со статьей 270 НК РФ, осуществленные расходы не должны быть включены в перечень неучитываемых расходов.

Под документально  подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные:

- документами,  оформленными в соответствии  с законодательством Российской  Федерации;

- документами,  оформленными в соответствии  с обычаями делового оборота,  применяемыми в иностранном государстве,  на территории которого были  произведены соответствующие расходы,  и (или) документами, косвенно  подтверждающими произведенные  расходы (в том числе таможенной  декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом  о выполненной работе в соответствии  с договором) (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Одним из основных критериев учета расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль является экономическая  оправданность затрат, т.е. расходы  должны быть осуществлены с целью  получить экономический эффект. В  то же время налоговые органы часто  отказывают в признании расходов, если, по их мнению, такие расходы  не являются экономически обоснованными.

Расходы не оправдались. Иногда на практике может возникнуть ситуация, когда организация понесла расходы, но не получила какой-либо выгоды. Например, оплатила услуги по анализу иностранного рынка, но впоследствии отказалась от выхода на этот рынок. Или приобрела комплектующие, которые не использовались в производстве, поскольку продукция, для которой предназначались комплектующие, была снята с производства. Подобных ситуаций в практике организаций много, и каждая такая ситуация может стать поводом для споров с налоговыми органами.

Таким образом, в отношении учета расходов при  налогообложении прибыли, если такие  затраты не оправдались, нет единой позиции. По мнению официальных органов, признать такие расходы нельзя, хотя в отношении расходов по участию в тендерах они занимают противоположную позицию. Суды же, наоборот, в большинстве случаев поддерживают налогоплательщика, если установят, что налогоплательщику услуги были фактически оказаны, произведена их оплата, налогоплательщик, приобретая такие услуги, преследовал деловую цель.

Обоснованные расходы. Ранее указывалось, что расходы налогоплательщика, учитываемые при налогообложении прибыли, должны быть обоснованными. Налоговые органы часто отказывают в принятии к расходам затрат налогоплательщика, если, по их мнению, такие расходы являются необоснованными. Ранее уже рассматривалась ситуация, касающаяся расходов на оплату услуг по подбору персонала.

Кроме того, налоговые органы могут сослаться  на то, что налогоплательщик не вправе учесть расходы, если в конкретном налоговом  периоде им не получены доходы (или  доходы ниже расходов). По мнению налоговых  органов, на местах в этом случае расходы  понесены не на осуществление деятельности, направленной на получение дохода. Но такой вывод и официальные  органы, и арбитражные суды признают неправомерным, поскольку положения НК РФ не ставят в зависимость учета расходов от получения доходов.

Соответствие расходов законодательству. Чаще всего расходы, которые налогоплательщик уплачивает в соответствии с требованиями законодательства во исполнение договора, могут быть учтены при налогообложении прибыли. Другими словами, если обязанность предусмотрена нормами законодательства, то суммы, уплаченные в связи с исполнением данной обязанности, налогоплательщик вправе учесть при налогообложении прибыли. Например, если законодательством при заключении договора предусмотрена обязанность по страхованию или предоставлению банковской гарантии, то расходы по страхованию или получению банковской гарантии следует считать обоснованными, если заключение соответствующего договора является деловой целью организации.

Однако  если организация понесла расходы, которые в соответствии с НК РФ вправе учесть при налогообложении прибыли, но при этом допустила нарушения законодательства, то такие расходы не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. Примером может быть размещение рекламы, которую антимонопольный орган признал ненадлежащей и постановил прекратить размещение такой рекламы⁸.

Следующим этапом в определении расходов является их подразделение на расходы текущего и будущих отчетных периодов. К расходам будущих периодов относятся расходы, осуществленные предприятиями и организациями в отчетном году, но относящиеся к будущим отчетным периодам.

Основной  характеристикой расходов будущих периодов является их безвозвратный характер. На практике часто встречаются ситуации, когда в качестве расходов отражают уплаченные вперед суммы авансовых платежей. Чаще всего это происходит при уплате вперед арендной платы, при оплате подписки на периодические издания, при предоплате за обслуживание сети интернет и мобильных телефонов. Все эти операции при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не должны признаваться расходами будущих периодов.

В случае предоплаты каких-либо будущих расходов у предприятий и организаций остается право требовать возврата выплаченных вперед сумм, если контрагент не выполнит условий соглашения.

Для классификации  расходов будущих периодов необходимо точно знать, является ли выбытие экономических выгод безвозвратным, т.е. расходом, или же представляет собой обязательство контрагента по совершению каких-либо действий с его стороны в будущем.

Далее расходы  следует подразделять на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). Порядок классификации расходов по этим видам определен не так четко, как порядок классификации доходов. Налоговый кодекс РФ предоставляет право предприятиям и организациям в ситуациях, когда расходы могут быть с равными основаниями отнесены к любому виду, самостоятельно определить вид данных расходов. Такое решение должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения.

В связи  с тем что правильная классификация расходов необходима при заполнении декларации по налогу на прибыль, расходы подразделяются.

Материальные расходы (перечень определен статьей 254 НК РФ), к ним относятся:

- расходы  на приобретение сырья, материалов, используемых в производстве товаров, при выполнении работ, при оказании услуг (для упаковки и иной подготовки произведенных товаров) и на другие производственные цели;

- расходы  на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели;

- расходы  на приобретение работ и услуг производственного характера, на техническое обслуживание основных средств, на транспортные услуги по перевозкам грузов.

Расходы на оплату труда. Состав этих расходов регулируется статьей 255 НК РФ. К ним относятся любые начисления работникам в денежной и натуральной  форме, включая:

- мотивационные  начисления и надбавки;

- компенсационные  начисления, связанные с режимом работы или условиями труда;

- премии  и единовременные поощрительные начисления;

- другие  расходы, связанные с содержанием работников.

Суммы начисленной амортизации. К данному виду расходов относятся амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам, определяемые в соответствии с требованиями ст. 256-259 НК РФ.

Прочие расходы. К данному виду относятся расходы, связанные с производством и реализацией, которые не вошли в предыдущие три группы. Перечень данных расходов приведен в статье 264 НК РФ и является открытым. Следовательно, если предприятие сможет доказать связь расходов определенного вида с производством и реализацией продукции, их состав может быть расширен.

Таблица 2. Классификация затрат

Вид расходов	Состав
Материальные расходы (ст. 254 НКРФ)	Сырье, материалы, комплектующие изделия  Услуги производственного характера, инструменты, приспособления, хозяйственный  инвентарь Вода, топливо, энергия  для производственных нужд, потери, недостачи при хранении и транспортировке  товарно-материальных ценностей и  др.
Расходы на оплату труда (ст. 255 НКРФ)	Суммы, начисленные работникам в соответствии с принятыми в организации  системами оплаты труда  Премии, надбавки Денежные компенсации  за неиспользованный отпуск Единовременные вознаграждения за выслугу лет  Суммы, начисленные за время  вынужденного прогула Расходы на оплату труда, сохраняемую работнику  во время отпуска Стоимость форменной одежды, выдаваемой работникам бесплатно (в  случаях, предусмотренных законодательством, трудовым или коллективным договором)  Расходы на возмещение  затрат работников по уплате  процентов по займам (кредитам) на  приобретение или строительство  жилого помещения.  Эти расходы для целей  налогообложения принимаются в  размере, не превышающем 3% фонда оплаты труда Другие выплаты в пользу работников, предусмотренные трудовым или коллективным договором
Амортизационные отчисления (ст. 256 НКРФ)	Амортизация начисляется на амортизируемое имущество — основные средства и  нематериальные активы. Амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.
Прочие расходы (ст. 264 НКРФ)	Начисленные налоги и сборы Оплата посреднических услуг Расходы по обеспечению пожарной безопасности Арендные платежи Командировочные, представительские, рекламные расходы, а также расходы  на подготовку и переподготовку кадров Расходы на аудиторские услуги Расходы на почтовые, телефонные, телеграфные услуги Расходы на сертификацию продукции Расходы на ремонт основных средств Расходы на оказание услуг  по гарантийному ремонту и обслуживанию и др.