Налоговый учет налога на прибыль

Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ, устанавливающей порядок определения суммы расходов на производство и реализацию для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, подразделяются на прямые и косвенные расходы.

Налоговый кодекс предлагает относить к прямым расходам:

- материальные  затраты, определяемые в соответствии  с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, а именно:

- расходы на оплату труда  персонала, участвующего в процессе  производства товаров, выполнения  работ, оказания услуг, а также  расходы на обязательное пенсионное  страхование, идущие на финансирование  страховой и накопительной части  трудовой пенсии на обязательное  социальное страхование на случай  временной нетрудоспособности и  в связи с материнством, обязательное  медицинское страхование, обязательное  социальное страхование от несчастных  случаев на производстве и  профессиональных заболеваний, начисленные  на указанные суммы расходов  на оплату труда;

- суммы  начисленной амортизации по основным  средствам, используемым при производстве  товаров, работ, услуг.

Налогоплательщикам дано право  самостоятельно устанавливать в  учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). 
В Письме Минфина Российской Федерации от 02.03.2006г. N 03-03-04/1/176 отмечено, что положения НК РФ, позволяющие налогоплательщикам самостоятельно определять перечень прямых расходов, направлены на сближение налогового учета с бухгалтерским учетом. Поэтому порядок отнесения расходов на производство и реализацию, осуществленных в течение отчетного (налогового) периода, к расходам в целях налогообложения следует устанавливать по аналогии с порядком, применяемым организацией в целях бухгалтерского учета.

Кроме того, по мнению Минфина, высказанному в Письме от 02.03.2006 г. N 03-03-04/1/176, организациям, в структуре оборотного капитала которых значительную долю составляет незавершенное производство, при определении состава прямых расходов следует руководствоваться перечнем прямых расходов, приведенным в пункте 1 статьи 318 НК РФ.

Расходы, не отнесенные в состав прямых расходов, относятся к косвенным расходам. Исключение составляют внереализационные  расходы.

В соответствии со статьей 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, но участвующие при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. К ним относятся:

- расходы  в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по обязательствам;

- расходы  в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей вследствие отклонения курса продажи иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату перехода права собственности на валюту;

- судебные  расходы и арбитражные сборы;

- расходы  на услуги банков, в том числе связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота.

К внереализационным  расходам приравниваются некоторые убытки, указанные в п. 21. ст. 265 НК РФ, понесенные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде⁹.

Налоговый кодекс РФ не ограничивается только этими критериями. Статья 270 НК РФ содержит перечень расходов, которые не будут уменьшать налогооблагаемую базу, даже если они будут экономически обоснованными и оформленными в соответствии с требованиями законодательства. К ним относятся следующие виды расходов:

- пени, штрафы  и иные санкции, взимаемые государственными организациями, которым предоставлено право наложения указанных санкций;

- суммы  налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;

- взносы  на добровольное страхование работников, не удовлетворяющие критериям, названным в ст. 255 НК РФ;

- взносы  на негосударственное пенсионное обеспечение, суммы добровольных членских взносов, перечисляемые профсоюзным организациям.

Все расходы  данной классификационной группы, приводят к возникновению постоянной разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью. Порядок классификации доходов и расходов в соответствии с налоговым законодательством позволяет избежать неумышленных налоговых правонарушений, повысить эффективность налогового учета прибыли предприятий и организаций различных форм собственности¹⁰.

Таким образом, к расходам организация может  отнести любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Исходя из этого положения налогоплательщик должен доказать необходимость тех или иных затрат и учесть их при формировании облагаемой базы (например, расходы по оплате сотового телефона или заграничной командировки).

Если  некоторые затраты могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к  какой группе он отнесет такие  затраты.

Таблица 3. Классификация расходов.

РАСХОДЫ
связанные с производством и реализацией (ст. 253 НК РФ)	внереализационные (ст. 265 НК РФ)
материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.	на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества. в виде процентов по долговым обязательствам любого вида. на организацию выпуска собственных ценных бумаг; связанные с обслуживанием приобретенных ценных бумаг; в виде отрицательной курсовой разницы. в виде суммовой разницы; на формирование резервов по сомнительным долгам; на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств; связанные с консервацией и расконсервацией; судебные расходы и арбитражные сборы; в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций ; на услуги банков; на проведение собраний акционеров; по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок; в виде премии (скидки), предоставленной продавцом покупателю; в виде целевых отчислений от лотерей; другие обоснованные расходы. К внереализационным расходам приравниваются полученные убытки
Расходы, не учитываемые для целей  налогообложения (ст.270 НК РФ)
в виде сумм начисленных дивидендов; в виде пени, штрафов и иных санкций; в виде взноса в уставный (складочный) капитал, в простое товарищество; в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества; в виде взносов на добровольное страхование и на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме учитываемых в составе расходов на оплату труда; в виде имущества, переданного комиссионером, агентом, иным поверенным; в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги; в виде средств, которые переданы по договорам кредита или займа; в виде сумм добровольных членских взносов в общественные организации; в виде стоимости безвозмездно переданного имущества; в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования; в виде отрицательной разницы; в виде средств, перечисляемых профсоюзным организациям; в виде сумм материальной помощи работникам; в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий; в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога; в виде сумм целевых отчислений; в виде представительских расходов в части, превышающей предусмотренные размеры; на виды рекламы, сверх установленных предельных норм; иные расходы, не соответствующие критериям признания расходов.

 

 

Рисунок 2. Классификация доходов  и расходов, используемая при исчислении налога на прибыль¹¹.

3. Кассовый метод определения доходов и расходов

 

Организации (за исключением банков) имеют право  определять доходы и расходы или  кассовым методом, или методом начисления. Организация, применяющая кассовый метод, признает свои доходы в тот  момент, когда деньги поступили на расчетный счет или в кассу. А  расходы для целей налогообложения  учитываются только после их оплаты.

Кассовым  методом могут воспользоваться  организации, если их средняя выручка  от реализации товаров (работ, услуг) без  НДС не превысила 1 млн руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ).

Использование кассового метода — право организации, а не ее обязанность. Поэтому в  том случае, когда организация  считает целесообразным применять  метод начисления, она может им воспользоваться, даже если выручка  от реализации не превышает 1 млн руб. за квартал.

Как уже  говорилось, выбранный метод определения  доходов и расходов (начисления или  кассовый) должен быть закреплен в  приказе об учетной политике для  целей налогообложения. Этот метод  не разрешается менять в течение  всего года. Если же у организации, использующей кассовый метод, хотя бы в одном из кварталов средняя  выручка превысит 1 млн руб., то право  на данный метод будет утрачено, и организации придется пересчитать  все доходы и расходы методом  начисления начиная с 1 января.

Порядок определения доходов. Согласно п. 2 ст. 273 НК РФ для налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, датой получения дохода считается день погашения дебиторской задолженности. Долг может быть погашен деньгами, имуществом или любым другим способом. Доходом также являются полученные организацией авансы.

Применяя  кассовый метод, организация может  уменьшить полученные доходы на величину только оплаченных расходов. Оплатой  товара (работ, услуг, имущественных  прав) признается прекращение встречного обязательства не только деньгами, но и иным имуществом (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Затраты на сырье и материалы относятся  к расходам по мере того, как они  оплачены и списаны в производство.

Проценты  за пользование заемными средствами, в том числе банковскими, также  учитываются в момент их выплаты. Такие расходы являются нормируемыми.

Расходы по оплате труда учитываются в  целях исчисления налога в тот  момент, когда деньги выданы из кассы.

Организации, применяющие кассовый метод, учитывают  амортизацию только по имуществу, которое  оплачено и используется в производстве.

Если  организация применяет кассовый метод, то расходы по уплате налогов  и сборов учитываются в тот  момент, когда их перечислили с  расчетного счета организации.

Поскольку организация вправе выбирать, каким  методом ей признавать выручку — методом начисления или кассовым методом, возможно, один из них будет более выгоден, чем другой, когда она станет рассчитывать налог на прибыль. Делая выбор, организация должна принимать во внимание все стороны деятельности своей организации. Это связано с тем, что выбранный метод нельзя менять в течение года.

4. Порядок определения доходов и расходов методом начисления

 

Большинство организаций, рассчитывая налог  на прибыль, определяют доходы и расходы  методом начисления.

Доходы  от реализации. При использовании метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 127 НК РФ).

Внереализационные доходы. При безвозмездном получении имущества (работ, услуг) у получающей стороны доход признается на дату подписания сторонами акта о приеме-передаче имущества (приемки-сдачи работ, услуг).

Безвозмездно  полученные денежные средства учитываются  в составе внереализационных  доходов в день их зачисления на расчетный счет или поступления  в кассу. В таком же порядке  признаются внереализационные доходы по дивидендам от долевого участия  в деятельности других организаций  и суммы возвращенных взносов, ранее  уплаченных некоммерческим организациям, на сумму которых уменьшена налогооблагаемая прибыль.

Доходы  от сдачи имущества в аренду (субаренду), лицензионные платежи за пользование  объектами интеллектуальной собственности  признаются на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных  договоров или предъявления документов, служащих основанием для проведения расчетов.

Внереализационные доходы в виде штрафов, пеней и  иных санкций за нарушение обязательств признаются в тот день, когда их признал должник либо когда вступило в силу решение суда об уплате санкций.

На последний  день отчетного (налогового) периода  доходом признаются:

• сумма восстановленных резервов;
• сумма дохода от участия в простом товариществе, распределяемого в пользу налогоплательщика;
• доходы от доверительного управления имуществом.