Налогообложение недвижимости

1.3. Льготы

Как уже отмечалось, определение состава предоставляемых  льгот в существенной степени  зависит от влияния некоторых  политических сил. В то же время существует набор повсеместно применяемых, политически оправданных льгот. Касается он, в первую очередь, государственного недвижимого имущества, что может  быть оправдано тем, что в стоимость, создаваемых государственным аппаратом  общественных благ, входят вмененные  доходы от пользования государственным  имуществом (альтернативная стоимость  недвижимости), и взимание налога фактически увеличило бы стоимость предоставления общественного блага. К тому же главным источником доходов государства, с помощью которых государственные органы могли бы расплачиваться по обязательствам, являются налоговые поступления и, таким образом, применение налога на недвижимость к ним могло бы повлечь как излишнее перераспределение средств между различными уровнями бюджета, так и, учитывая отсутствие целевого характера у налогов, перераспределение расходов государства между различными органами государственной власти в зависимости от того, у кого из них находится большее количество недвижимости. 
С другой стороны, уплата налогов с государственной собственности может иметь и ряд положительных последствий. Например, повышение эффективности учета финансовых потоков внутри общественного сектора, а также в случае, если поступления от налога зачисляются в территориальные бюджеты, избежание субсидирования федеральных органов власти нижестоящими органами. 
Аналогичные соображения могут быть высказаны относительно предоставления льгот по налогу на недвижимость государственным, религиозным, образовательным, научным, медицинским учреждениям, а также по налогу за иное государственное имущество, не приносящее самостоятельный коммерческий доход, в частности, транспортным путям, заповедникам. 
К другому типу имущества, налогообложение которого обычно производится по сниженным ставкам или полностью отсутствует, являются благотворительные учреждения. Аргументом для предоставления льгот по данному виду недвижимости является социальное значение, которое имеет деятельность, связанная с их использованием. Большое социально-политическое значение имеет предоставление льгот по налогу на недвижимость, связанную с осуществлением сельскохозяйственной деятельности. Кроме перечисленных, льготы по налогу на недвижимость получают также дипломатические миссии, что в большей степени связано с особенностями дипломатического статуса. Некоторые особые персональные случаи могут являться причиной предоставления льгот по налогу на недвижимость в отношении частного жилья. В их число входят, например, предоставление льгот инвалидам, военнослужащим, пенсионерам. 

2. Практические  аспекты налогообложения недвижимости

Описанные в предыдущем разделе подходы служат теоретической  базой для налогообложения недвижимости. Практическое применение налогов на недвижимость в различных странах  либо осуществляется на основе одного из данных подходов в неизменном виде, либо являются совокупностью нескольких подходов, в зависимости от типа недвижимости, его владельцев, его  использования. В данном разделе  будут рассмотрены практические аспекты налогообложения недвижимости на примере некоторых стран по материалам (Andersson, 1987; Castelucci, 1987; Lienard, Messere, 1987; Nagano, 1988; Salin, 1990; Malme 1992; Youngman, Malme, 1994;). 

2.1. Выбор объекта налогообложения

В основном в качестве объекта налогообложения выступает  стоимость земли и строений, находящихся  на данной земле, однако в некоторых  странах существуют отклонения от данного  принципа. Например, в Японии в состав объектов обложения налогом на деловые  помещения (Business Office Tax) входят площадь  помещений и заработная плата  сотрудников компаний, являющихся владельцем помещений, в США – движимое имущество, включая оборудование офисов, устройства связи и автомобили. В Австралии  базой налогообложения служит лишь стоимость земли, и лишь в некоторых  штатах в состав базы также входят здания и сооружения. 
Дифференцированный подход к налогообложению недвижимости в зависимости от ее использования практикуется практически во всех странах. Так, в Индонезии для целей обложения налогом на недвижимость в сельскохозяйственных районах используется лишь стоимость земли. Специальные модели оценки стоимости недвижимости, используемой в сельском хозяйстве, применяются в Чили. В Швеции налог на недвижимость применяется исключительно для жилого фонда, тогда как недвижимость, используемая для других целей, в том числе коммерческих, индустриальных и сельскохозяйственных, освобождена от налогов. 
В Дании, Южной Корее, Великобритании и Франции фактически налогообложение недвижимости включает в себя два самостоятельных налога – налог на землю и налог на здания и сооружения, причем в Великобритании и Франции, налоги на здания и сооружения, в свою очередь, включают в себя налоги на жилые и нежилые строения. 
2.2. Определение налогооблагаемой базы 
Расчет налогооблагаемой базы в большинстве стран осуществляется на основе капитальной рыночной стоимости недвижимого имущества. Такой порядок применяется в Дании, Индонезии, Японии, Южной Корее, Швеции, на большинстве территории Канады, Голландии, США, Австралии и Швейцарии. 
В Чили для определения налогооблагаемой базы применяется так называемая фискальная стоимость, устанавливаемая с помощью модели, учитывающей продажную стоимость, вид, качество и использование налогооблагаемого имущества. 
Оценка стоимости недвижимого имущества на основе его ежегодной рентной стоимости используется для целей налогообложения во Франции, некоторых штатах Австралии и для нежилого имущества в Великобритании. 
Определение налоговой базы на основе географического местоположения недвижимого имущества, с поправкой на возраст строений, тип, качество и использование, применяется в Израиле и некоторых территориях Голландии. 
Как правило, в странах, в которых используется рыночная стоимость недвижимого имущества, оценка производится исходя из наиболее эффективного употребления объекта недвижимости. В то же время, в некоторых случаях стоимость недвижимого имущества для целей налогообложения может определяться исходя из его современного использования. В США и Канаде, в большинстве штатов и провинций таким образом определяется стоимость сельскохозяйственной недвижимости, жилого, лесного фонда, незастроенных земель за пределами городов. 
2.3. Способы оценки стоимости недвижимости для целей налогообложения 
Абсолютное большинство стран, применяющих капитальную рыночную стоимость для налогообложения недвижимости, пользуются рассмотренными в первом разделе методами оценки. Конкретными примерами этих методов являются следующие. 
В Южной Корее, некоторых провинциях Канады, а также для строений, для которых не существует рынка в Голландии и Швеции, используется метод стоимости воспроизведения аналогичного объекта при существующих рыночных ценах на строительство на данной территории. В некоторых кантонах Швейцарии, отдельных штатах США, Дании подобный метод применяется в качестве справочного для корректировки и сравнения с методом оценки, основанном на цене продажи объекта недвижимости. 
В Австралии, подход с точки зрения доходности на единицу площади объекта, используется для оценки недвижимого имущества в добывающей промышленности. Тот же подход применяется для сельскохозяйственной недвижимости в Швейцарии, некоторых штатах США и провинциях Канады. 
Годовая рентная стоимость недвижимости используется во Франции и Великобритании. Во Франции, строения, относящиеся к жилому фонду, облагаются налогом отдельно от коммерческих и промышленных объектов. При этом вся совокупность жилого фонда разбита на восемь групп, к каждой из которых применяется собственная стоимость единицы площади объекта, рассчитанная на основе годовой рентной стоимости в базовом году, увеличенная на ежегодно устанавливаемый коэффициент пересчета. Земля, на которой расположены объекты жилого фонда, разбита на двенадцать групп, при аналогичном подходе к определению стоимости единицы ее площади. Для оценки стоимости коммерческих зданий и сооружений используется либо годовая рентная стоимость в базовом году, либо текущая годовая рентная стоимость. В некоторых случаях используется стоимость продажи аналогичных объектов недвижимости. Лишь для промышленных объектов недвижимости используется метод стоимости воспроизведения аналогичного объекта. 
В Великобритании оценка стоимости недвижимости для целей налогообложения с применением рыночной рентной стоимости используется лишь в отношении нежилых объектов. Для жилого фонда установлена шкала стоимости, рассчитываемой на основе рентной стоимости, и к каждому шедулю данной шкалы применяются собственные ставки. 

2.4. Льготы по налогам на недвижимость

Объекты недвижимости, которые исключаются из налогообложения, а также те, по которым применяются  пониженные ставки или чья стоимость  уменьшается для целей налогообложения, обычно устанавливаются прямым указанием  в законодательных актах. В то же время в некоторых странах, напротив, существует строгий перечень облагаемого недвижимого имущества, при этом некоторые его виды могут отсутствовать в перечне и, таким образом, не входить в облагаемую базу по данному налогу. В качестве примера можно привести Швецию, где в налогооблагаемую базу не входят коммерческие и промышленные объекты недвижимости, а также Данию, где под налог на недвижимость не подпадают частные жилые дома. 
Льготы по налогу в соответствие с законодательством разных стран предоставляются либо владельцам имущества, либо его пользователям. В первом случае льготой могут пользоваться государственные органы, иностранные дипломатические миссии, общественные объекты (национальные парки, леса, транспортные магистрали), религиозные конфессии, государственные учебные, медицинские и социальные учреждения, исторические памятники (как, например, в Дании и Франции). Во втором – в основном, благотворительные организации. В том и другом случае, льгота может распространяться на частных лиц, входящих в особые категории: инвалиды, пенсионеры, военнослужащие. 
В большинстве стран, как правило, льгота по налогу предоставляется лишь при использовании имущества по прямому назначению и теряет свою силу при коммерческом использовании. Однако существуют некоторые исключения: так, в некоторых штатах Австралии, льгота по налогу на землю действует даже при коммерческом ее использовании, в случае если частота и объем подобного использования не превышает определенного уровня. 
Особое место в системе предоставления льгот имеет сельскохозяйственное имущество, а также частные дома и другие жилые здания. 
Земля, принадлежащая сельскохозяйственным предприятиям или частным лицам, полностью освобождена от налогообложения в Голландии, Швеции, Великобритании, Австралии. Во Франции от налогообложения освобождены фермерские строения. В большинстве стран применяется пониженная ставка налогообложения сельскохозяйственных земель (США, Канада) или пониженная стоимость земли (например, в Японии стоимость сельскохозяйственных земель для целей налогообложения снижается вдвое). 
Для жилых зданий и частных домов предусмотрены льготы, практически во всех странах мира. Льготы могут предоставляться как всем владельцам частного жилья, так и отдельным категориям граждан. 
Так, в Австралии освобождены от налога все жилые частные дома, чья стоимость не превышает определенного предела. Такой же порядок применяется и в Индонезии. В Японии стоимость частной жилой недвижимости уменьшается на 75% или на 50% в зависимости от площади помещений. 
Во Франции от налога на недвижимость по основному месту проживания освобождены граждане старше 75 лет, льготы предусмотрены для многодетных семей. В Израиле льготами по налогу пользуются военнослужащие, инвалиды, престарелые и малоимущие граждане. 

3. Обзор  существующего законодательства  в РФ (налог на имущество, налог  на имущество физических лиц,  налог на землю)

В Российской Федерации  на данный момент действуют несколько  законов, регулирующих налогообложение  имущества, находящегося в собственности  физических и юридических лиц: Закон  «О налоге на имущество предприятий», Закон «О налогах на имущество физических лиц», Закон «О плате за землю». 
Налог на имущество предприятий, взимаемый с предприятий, учреждений, филиалов, имеющих обособленный баланс и собственный текущий счет, а также с иностранных компаний, достаточно сильно отличается от существующих мировых аналогов. Поскольку его объектом, в отличие от доминирующего в мире положения, является все имущество налогоплательщиков, включая основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе. Для целей налогообложения имущество учитывается по остаточной стоимости. 
Состав необлагаемого имущества предприятий достаточно широкий и включает в себя, в частности, имущество бюджетных учреждений, сельскохозяйственных предприятий, образовательных, медицинских, религиозных, научно-исследовательских учреждений, а также, жилищно-садоводческих кооперативов, имущество детских оздоровительных комплексов, пенитенциарных учреждений, имущество РФФИ и его региональных отделений, пожарной службы, аварийно-спасательных служб, а также имущество, используемое для осуществления деятельности, предусмотренной соглашением о разделе продукции. 
Для целей налогообложения стоимость имущества уменьшается на балансовую стоимость объектов соцкультбыта и ЖКХ, объектов охраны природы, мобилизационного резерва, имущества, используемого для производства и переработки сельскохозяйственной продукции. 
Предельная ставка для налога на имущество предприятий установлена в размере 2% от стоимости налогооблагаемого имущества, причем конкретная ставка устанавливается законодательными органами субъектов Федерации. 
Налог на имущество физических лиц устанавливает, что плательщиками данного налога являются физические лица, имеющие в собственности объекты обложения, которыми являются: жилые дома, квартиры, дачи, гаражи и другие строения, транспортные средства, за исключением автомобилей, мотоциклов и других самоходных машин, а также механизмов на пневмоходу. Для целей налогообложения используется инвентаризационная стоимость строений и помещений (представляемая органами коммунального хозяйства), в случае ее отсутствия – стоимость, определяемая для обязательного страхования, или же размер минимальной оплаты труда – для транспортных средств. Ставка для обложения строений и помещений установлена в размере не более 0,1% от инвентаризационной или страховой стоимости, для транспортных средств – дифференцированно в зависимости от мощности двигателя в процентах от минимальной оплаты труда. 
Льготы по налогу имеют инвалиды, ветераны войны, герои СССР и РФ, военнослужащие, члены семей военнослужащих, потерявшие кормильца, подвергшиеся радиации вследствие катастрофы в Чернобыле, принимавшие участие в отрядах особого риска при испытаниях ядерного оружия. Отдельно выделяется категория граждан, имеющих льготы только по налогу на имущество физических лиц в части обложения строения и помещений. К ним относятся военные и гражданские пенсионеры, родители и супруги военнослужащих и госслужащих, погибших при исполнении служебных обязанностей. Имеются льготы по налогу на помещения, принадлежащие деятелям искусств и используемые в качестве мастерских. 
Третьей составной частью налогообложения имущества является плата за землю. В соответствие с Законом «О плате за землю» формами платы за землю являются: земельный налог, арендная плата и нормативная цена земли. Земельный налог взимается с собственников земли, землевладельцев и землепользователей кроме арендаторов, арендная плата – с арендаторов земельных участков и нормативная цена земли – для покупки и выкупа земли. 
Ставка земельного налога устанавливается в виде фиксированной величины с единицы земельной площади в расчете на год. В случае нецелевого использования земли ставка налога увеличивается вдвое. 
Для сельскохозяйственных земель законом устанавливается средняя ставка за единицу площади по регионам, при этом региональным властям дается право самостоятельно на основе средней ставки устанавливать размеры налога. При исчислении размера налога делаются коррективы в зависимости от местоположения земли, причем размер увеличенной таким образом ставки не должен превышать двукратный размер средней ставки для региона. 
Для земель несельскохозяйственного назначения установлено, что городские земли подлежат налогообложению по средним ставкам, указанным в Законе. Средние ставки дифференцируются в зависимости от местоположения и зон различной градостроительной ценности. При этом для земель занятых жилищным фондом вводится пониженная ставка – 3% от средней, установленной для городских земель, но не менее 10 рублей за квадратный метр. Для земель, используемых в промышленных целях и расположенных вне территории населенных пунктов, ставка налога установлена в размере 20% от среднего налога для городских земель. 
Перечень предприятий, освобожденных от уплаты земельного налога, весьма обширен и включает, в частности, государственные предприятия связи, санаторно-курортные учреждения, находящиеся в государственной собственности, образовательные, медицинские, научные организации, финансируемые за счет государства. Не подлежат налогообложению земли, предоставленные для обеспечения деятельности органов государственной власти и управления, а также Министерства Обороны. Освобождены от уплаты налога на землю инвалиды, участники ВОВ, военнослужащие, Герои СССР и РФ. 
4. Предложения по оптимизации налогообложения недвижимости 
Данный раздел был составлен на основе предложений автора с учетом (Хасси, Любик, 1993), а также материалов и замечаний представленных американскими коллегами: Robert Conrad, Michael Alexeev, Roy Kelly, Joel McDonald. 
Предполагается коренное изменение системы уплаты налогов на недвижимость, заключающееся, в частности, в объединении платы за землю и налогов на недвижимость в единый налог. Данная система требует значительного пересмотра существующего налогообложения имущества, в особенности имущества юридических лиц. 
Кроме всего прочего, введение налогообложения недвижимости по стоимости, определяемой иными способами, нежели по балансовому методу (для юридических лиц) или по инвентаризационному методу (для физических лиц), требует составления кадастра недвижимости, что может занять достаточно долгий промежуток времени. 
На время составления кадастра и проведения работ по оценке недвижимого имущества для целей налогообложения предполагается оставить в силе действующую систему налогообложения имущества. Предлагаемая далее концепция налогообложения недвижимости может служить основой для введения налога после составления кадастра недвижимости и проведения оценки недвижимости. 

4.1. Определение налогоплательщиков

Любое лицо, владеющее, распоряжающееся или пользующееся недвижимым имуществом, признается налогоплательщиком по налогу на недвижимость. Возможно установление очередности в представлении  налогового обязательства, например, в  первую очередь собственнику, в случае неуплаты налога – фактическому пользователю. В случае совместного владения или  использования имущества следует  установить солидарную ответственность  собственников и/или пользователей. 
В случае подобного определения налогоплательщика налог на недвижимость становиться налогом на объект, а не на конкретное лицо, имеющее отношение к объекту недвижимости. Данный способ существенно облегчает задачу налоговых органов по сбору налога, так как, во-первых, не требует поиска конкретного налогоплательщика, во-вторых, в случае невозможности идентифицировать налогоплательщика или в случае его неплатежеспособности – гарантирует уплату налога другими лицами, имеющими имущественное отношение к объекту недвижимости. 

4.2. Определение  налоговой базы

В качестве налоговой  базы должна выступать совокупная стоимость  земли и строений, находящихся  на ней. Определение стоимости земли  и строений производится раздельно. 
Для определения стоимости единицы земли наиболее целесообразно, с нашей точки зрения, применять нормативно установленный некий средний уровень для каждого региона, в зависимости от вида использования земли (промышленное, сельскохозяйственное, жилищное, коммерческое, сельскохозяйственное, а также лесной фонд и незастроенные необработанные земли). Причем средний уровень целесообразно устанавливать для каждого вида использования земли, а не для земли вообще, так как это позволит в дальнейшем по некоторым дополнительным факторам дифференцировать стоимость участков земли с помощью соответствующих коэффициентов. В качестве дополнительных факторов, влияющих на окончательную стоимость участка земли, рассчитанную на основе средней стоимости, можно предложить следующие: месторасположение по отношению к крупным населенным пунктам, развитость социальной инфраструктуры, для сельскохозяйственных земель – плодородность. Задача определения средней стоимости для регионов должна решаться тремя возможными способами: с помощью рыночной стоимости аналогичной земли, в случае отсутствия таковой – капитализированной рыночной стоимости аренды земли и, наконец, – доходности на единицу площади в зависимости от того вида деятельности, для которой используется земля. 
Расчет стоимости строений, по нашему мнению, должен производится дифференцированно в зависимости от их использования. Например, при коммерческом и жилом использовании – на основе капитальной рыночной стоимости жилья или приведенной накопленной стоимости аренды для данных или аналогичных помещений, в случае невозможности определить стоимость на основе этих двух принципов – на основе стоимости воспроизведения идентичного объекта недвижимости с применением некоторого дисконтирующего коэффициента (в зависимости от возраста объекта), для промышленных строений – метод доходности на единицу площади помещений. Подобный подход весьма эффективен, с точки зрения устранения уклонения от налогообложения недвижимости путем затягивания окончания строительства, так как предполагает оценку зданий по их реальной стоимости на момент налогообложения. 
Совокупная стоимость земли и строений, находящихся на ней, дает налогооблагаемую стоимость недвижимости, к которой применяется налог.