Налогообложение прибыли в торговых организациях

    В налоговом законодательстве отдельно не выделяется порядок формирования фактической себестоимости реализованных товаров организациями розничной торговли, ведущими учет таких товаров по продажным ценам. Поэтому все вышеприведенное в части формирования стоимости товаров для целей налогообложения относится к организациям, осуществляющим как оптовые торговые операции, так и розничную (мелкорозничную) торговлю.

    В данном случае под продажной ценой понимается цена, по которой товар реализуется покупателю. Поэтому в бухгалтерском учете помимо затрат, связанных с приобретением этих товаров, такая цена включает также торговую наценку, исчисляемую самой организацией исходя из уровня издержек обращения и рентабельности, и НДС (естественно, если операции по реализации товаров облагаются данным налогом). В бухгалтерском учете подробно расписан механизм исчисления величины торговой наценки, приходящейся на реализованные товары (речь об этом пойдет ниже). Однако в налоговом учете подобные методы не применяются.

    Поэтому организациям, осуществляющим розничные торговые операции и ведущим бухгалтерский учет товаров по продажным ценам, придется дополнительно вести налоговый учет в части формирования стоимости товаров для перепродажи и соответственно реализации таких товаров.

    Формирование расходов на реализацию (издержек обращения) организациями, осуществляющими торговые операции, производится с учетом особенностей, приведенных в ст. 320 НК РФ.

    Так, расходы текущего месяца подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде (определенная одним из вышеперечисленных методов списания стоимости товаров), а также суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика – покупателя товаров (если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров). Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ и осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами , уменьшающими доходы от реализации текущего периода.

    Как было отмечено выше, издержки обращения организации торговли формируются в соответствии с действующим налоговым законодательством. При этом в состав издержек включаются также расходы налогоплательщика – покупателя товаров на доставку этих товаров в случае, если такая доставка не включается в цену приобретения товаров по условиям договора, а также складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением и реализацией товаров.

    В конце месяца все издержки обращения списываются на расходы организации, за исключением суммы транспортных (прямых) расходов, относящихся к остаткам товаров на складе. При этом величина таких расходов определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке (ст. 320 НК РФ):

1) устанавливается сумма прямых (транспортных) расходов, приходящихся  на остаток товаров на складе  на начало месяца и осуществленных  в текущем месяце;

2) определяется стоимость товаров,  реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца;

3) рассчитывается средний процент  как отношение суммы прямых  расходов (п. 1) к стоимости товаров  (сумма величин, указанных в  п. 2);

4) определяется сумма прямых (транспортных) расходов, относящаяся к остатку товаров на складе, как произведение среднего процента на стоимость остатка товаров на конец месяца.

Для наглядности подобный расчет можно  представить в виде формулы:

ИОк.м = Тк.м Ч [23],

где ИОк.м – издержки обращения (транспортные расходы), приходящиеся на остаток товаров на конец месяца;

Тк.м – стоимость товаров  на складе на конец месяца;

ИОн.м – издержки обращения (транспортные расходы) на начало месяца (приходящиеся на остаток товаров на начало месяца);

ИОм – издержки обращения (транспортные расходы), произведенные за текущий месяц;

Тр.м – стоимость товаров, реализованных  за текущий месяц;

Тк.м – стоимость товаров  на складе на конец месяца.

 

    Вышеуказанный порядок расчета величины издержек обращения (транспортных расходов) применяется как для целей налогообложения (ст. 320 НК РФ), так и для целей бухгалтерского учета. При этом для целей бухгалтерского учета такой способ используется в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее – План счетов и Инструкция по его применению), а также Методическими рекомендациями по учету издержек обращения.

    Организация-налогоплательщик может иметь обособленные структурные подразделения (филиалы, представительства и т.д.), расположенные в иных регионах Российской Федерации. При этом торговая деятельность может осуществляться как самой организацией (головным структурным подразделением), так и обособленными структурными подразделениями, которые не являются самостоятельными налогоплательщиками (ст. 19 НК РФ). Они могут только по поручению организации (которую в этом случае часто называют головным структурным подразделением) выполнять ее определенные функции, в том числе связанные и с уплатой налогов.

    В этом случае данные организации исчисляют и уплачивают в федеральный бюджет суммы авансовых платежей по налогу на прибыль, а также суммы налога на прибыль, исчисленного по итогам налогового периода, только по месту своего нахождения без распределения вышеуказанных сумм по обособленным подразделениям.

    Уплата же авансовых платежей, а также сумм налога на прибыль, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации , производится такими организациями как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений. При этом такое распределение осуществляется исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества (п. 2 ст. 288 НК РФ).

    Если организация-налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то она может не распределять прибыль по каждому из этих подразделений. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта Российской Федерации, определяется ею в таком случае исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта Российской Федерации. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает обособленное подразделение, через которое он осуществляет уплату налога на прибыль в бюджет этого субъекта Российской Федерации, уведомив о принятом решении до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, налоговые органы, в которых налогоплательщик состоит на налоговом учете по месту нахождения своих обособленных подразделений.

    Суммы авансовых платежей, а также суммы налога на прибыль, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации, исчисляются по ставкам налога, действующим на территориях, где расположены организация и ее обособленные подразделения.

    Такой расчет можно выразить в следующей формуле:

П = НБ Ч (ССЧРф / ССЧР Ч 100 % + ОСАИф / ОСАИ Ч 100 %),

где П – доля прибыли в бюджет субъекта Российской Федерации по месту  нахождения филиала;

НБ – налоговая база по налогу на прибыль в целом по торговой организации;

ССЧРф – среднесписочная численность работников филиала (обособленного подразделения);

ССЧР – среднесписочная численность  работников всей организации;

ОСАИф – остаточная стоимость амортизируемого  имущества филиала (обособленного  подразделения);

ОСАИ – остаточная стоимость амортизируемого имущества всей организации.

    Вместо остаточной стоимости амортизируемого имущества организация может выбрать величину фонда оплаты труда.

    После этого полученная расчетным путем доля прибыли, приходящаяся на обособленное подразделение организации, последовательно умножается на ставки налога на прибыль в субъекте Российской Федерации, действующие в регионе, где расположен филиал организации:

НП = П Ч Снп,

где НП – налог на прибыль в  соответствующий бюджет;

П – доля прибыли в бюджет субъекта Российской Федерации по месту нахождения филиала;

Снп – установленная ставка налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации, где расположен филиал организации.

    При этом удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств организаций и их обособленных подразделений на конец отчетного периода. При этом налогоплательщики самостоятельно определяют, какой из показателей должен применяться: среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда. Выбранный налогоплательщиком показатель должен быть зафиксирован в учетной политике организации для целей налогообложения и оставаться неизменным в течение налогового периода.

    Расчет среднесписочной численности работников как самой организации, так и ее филиалов (обособленных структурных подразделений) производится в соответствии с Порядком заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения № 1-Т «Сведения о численности и заработной плате работников по видам деятельности», утвержденным постановлением Росстата от 09.10.2006 № 56. Кроме того, согласно п. 3 ст. 80 НК РФ и приказу ФНС России от 29.03.2007 № ММ-3-25/174@ «Об утверждении формы Сведений о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год» организации обязаны представлять в налоговые органы сведения о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год.

    Исчисление сумм авансовых платежей по налогу на прибыль, а также сумм этого налога, подлежащих внесению в бюджеты субъектов Российской Федерации по месту нахождения обособленных подразделений, осуществляется налогоплательщиком самостоятельно. Сведения же о суммах авансовых платежей по налогу, а также о суммах налога на прибыль, исчисленных по итогам налогового периода, организация-налогоплательщик сообщает своим обособленным подразделениям, а также налоговым органам по месту нахождения этих обособленных подразделений не позднее срока, установленного налоговым законодательством для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период.

 

2. Налог на добавленную стоимость

 

    Налоговая база по НДС при реализации товаров определяется организацией-налогоплательщиком как стоимость этих товаров, исчисленная по продажным ценам, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). При этом читателям не следует применять понятие «продажной цены», используемое при оприходовании товаров (их оценке) в бухгалтерском учете. Под продажной ценой для целей налогообложения понимается цена, по которой товары были реализованы покупателю, за вычетом НДС.

    Таким образом, организации, осуществляющие как розничную, так и оптовую торговлю, формируют налоговую базу по НДС исходя из стоимости товаров по цене их приобретения с добавлением торговой наценки. Естественно, при расчетах с покупателями к этой цене добавляется НДС, определяемый умножением цены товара на ставку этого налога.

    Для окончательного расчета величины НДС, причитающегося к перечислению в бюджет, из суммы начисленного налога вычитаются суммы НДС, уплаченного поставщикам и подрядчикам (в соответствии с требованиями ст. 171 и 172 НК РФ).

 

Пример :

     ООО «Альтернатива» реализовало в отчетном (налоговом) периоде оптом товары на сумму 118 000 руб. В эту величину (на основании данных счетов-фактур) входит НДС в размере 18 000 руб. Для упрощения и наглядности расчетов налога будем считать, что ставка НДС одинакова для всех проданных товаров и составляет 18 %.

    За этот же период ООО «Альтернатива» уплатило поставщикам и подрядчикам за приобретенные товары, выполненные работы и оказанные услуги НДС в размере 15 000 руб.

    Таким образом, налоговая база (продажная цена для целей налогообложения) будет определяться следующим образом:

     118 000 руб. – 18 000 руб. = 100 000 руб.

    Соответственно начисленная сумма НДС рассчитывается следующим образом (для отражения в налоговой декларации):

100 000 руб. x 18 % = 18 000 руб.

    В конечном результате ООО «Альтернатива» должно перечислить в бюджет НДС в размере 3000 руб. (18 000 руб. – 15 000 руб.).

 

     В организациях, осуществляющих торговую деятельность, часто встречается ситуация, при которой реализованные товары облагаются НДС по разным ставкам (или вообще освобождены от налогообложения). При этом ставки НДС и перечень товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам налога, указаны в ст. 164 НК РФ.

 

    В целях правильного исчисления общей величины НДС, подлежащего перечислению в бюджет, организации должны вести раздельный учет операций, связанных с реализацией (перепродажей) товаров, облагаемых по разным ставкам налога.

    В этой ситуации организация должна вести либо отдельный налоговый учет в специальных регистрах для расчета НДС по разным ставкам, либо использовать для этих целей счета бухгалтерского учета.

    В последнем случае такой раздельный учет целесообразно вести в разрезе операций по реализации товаров, облагаемых по разным ставкам НДС. Например, на счете 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка», можно вести дополнительный аналитический учет в части выручки по таким товарам:

90-1-0 «Выручка от перепродажи  товаров, не облагаемых НДС»;

90-1-1 «Выручка от перепродажи  товаров, облагаемых по ставке 18 %»;

90-1-2 «Выручка от перепродажи  товаров, облагаемых по ставке 10 %»;